w kraju zgodnie z przepisem ww., co miało istotny wpływ na wynika sprawy".
2.2. Pełnomocnik skarżącego (adwokat) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie
art. 184 ppsa bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.
3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię
lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając
w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być stosowany. W przypadku zarzutu niezastosowania danego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy).
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA
z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).
Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny.
Dodać warto, że zgodnie z art. 145 § 3 ppsa, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd umarza postępowanie administracyjne, jeżeli stwierdzi ku temu podstawę.
3.2. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej (oraz sposób ich uzasadnienia) należy wyjaśnić, że w toku postępowania przez sądem pierwszej instancji spór sprowadzał się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, że pomimo wskazywanej przez skarżących nieważności postanowień umowy kredytowej z 2008 r. (oraz związanego z tym postępowania prowadzonego przed sądem powszechnym) do podstawy opodatkowania skarżących podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. należy zaliczyć wartość odsetek karnych
i umownych umorzonych przez bank (łącznie 579.885,74 zł). Rozstrzygając sprawę WSA uwzględnił zaś wyrok sądu powszechnego z 3 kwietnia 2025 r. stwierdzający nieważność umowy kredytu hipotecznego indeksowanego do CHF z 29 maja 2008 r. oraz ugodę do tej umowy. Przyjął w konsekwencji, że skoro umowa kredytowa okazała się nieważną, to skarżący nie osiągnęli w 2014 r. przysporzenia z tytułu umorzenia przez bank odsetek. Nie osiągnęli zatem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 updof (z innych źródeł). Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle porównywalnej sprawy (w wyroku z 2 marca 2017 r., II FSK 164/15, ONSAiWSA 2019/5/73).
Z treści skargi kasacyjnej wynika, że Dyrektor IAS – pomimo wydania przez sąd powszechny wyroku stwierdzającego nieważność umowy kredytu hipotecznego (i ugody do tej umowy) – podtrzymuje dotychczasowe stanowisko co do zasadności zaliczenia do podstawy opodatkowania skarżących wartości umorzonych przez bank w 2014 r. odsetek umownych i karnych (łącznie 579.885,74 zł) na podstawie nieważnej umowy kredytowej. Dodatkowo wskazuje, że WSA naruszył m.in. art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ppsa bowiem nie uwzględnił kwestii przychodu skarżącej uzyskanego na terenie Republiki Włoskiej. W konsekwencji naruszył – w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku – wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego i przepisy postepowania.
3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej. Po pierwsze, treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na trafne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że skutkiem podatkowym stwierdzenia przez sąd powszechny nieważności umowy kredytu hipotecznego jest także nieważność ugody zawartej w związku z tą umową, czyli m.in. nieważność czynności prawnej polegającej na umorzeniu przez bank (jako stronę nieważnej umowy kredytowej) odsetek umownych i karnych naliczanych na podstawie postanowień owej nieważnej umowy kredytowej (z mocą wsteczną). Skarżący nie uzyskali w 2014 r. przychodu (przysporzenia) w wyniku umorzenia przez bank nienależnych odsetek.
Z uwagi na zasadę przewidzianą w art. 183 § 1 ppsa oraz treść skargi kasacyjnej (tj. bez konieczności dokonywania pogłębionych rozważań cywilnoprawnych) należy przyjąć, że stwierdzenie przez sąd powszechny nieważności umowy kredytowej wywiera skutki podatkowe z mocą wsteczną (ex tunc). Oznacza bowiem, że umorzenie przez bank w 2014 r. odsetek (nienależnych w świetle wyroku sądu powszechnego) nie stanowiło dla skarżących jakiegokolwiek przysporzenia, a w konsekwencji przychodu
w rozumieniu przepisów (m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9, tj. z innych źródeł) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Skoro bowiem skarżący nie uzyskali przychodu podatkowego, czyli przysporzenia o charakterze definitywnym (o wartości 579.885,74 zł), to uznać należy, że sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego za 2014 r. Podstawę faktyczną owych decyzji stanowiło błędne założenie, że skarżący osiągnęli znaczne przychody z tytułu umorzenia odsetek.
Dodać należy, że DIAS nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie art. 21 § 3 Op w zw. art. 20 ust. 1 in fine w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof poprzez ich błędną wykładnię. Błędnie przyjął nadto, że skarżący zaniżając przychody z tytułu umorzonych odsetek zaniżyli podstawę opodatkowania, a w konsekwencji zaniżyli zobowiązanie
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowego konsekwentnie wskazywali na nieważność umowy kredytowej oraz związanej z nią ugody, a przez to brak przychodu podatkowego z tytułu umorzenia przez bank odsetek. Wyrok sądu powszechnego tylko potwierdził ową okoliczność. Organ podatkowy odstąpił od zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 Op, czyli zawieszenia postępowania podatkowego pomimo posiadania wiedzy o istotności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę zasadnie uwzględnił zatem jednoznaczne skutki podatkowe stwierdzenia nieważności umowy kredytowej. Tym samym chybiony okazał się pierwszy zarzut skargi kasacyjnej. W treści rozpoznawanego środka zaskarżenia organ podatkowy nie wskazał nadto okoliczności świadczących o zasadności kontynuowania postępowania podatkowego w powyższym zakresie.
3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące w istocie nienależytego wyjaśnienia przez WSA podstaw umorzenia postępowania administracyjnego. Organ podatkowy nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących istotności zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 ppsa w rozumieniu art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Nie postawił nadto zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 3 ppsa, który to przepis stanowił podstawę prawną umorzenia przez WSA postępowania administracyjnego. Pomimo stawiania sądowi pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżących uległaby zmianie na skutek zastosowania stopy procentowej w związku z bezspornymi – zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i sądowego – przychodami skarżącej osiąganymi w 2014 r. z tytułu pracy najemnej na terytorium Republiki Włoskiej. Dyrektor IAS nie przedstawił zatem argumentacji świadczącej o tym, że w wyniku uwzględnienia w rocznym rozliczeniu podatkowym korzystających ze zwolnienia podatkowego w Polsce dochodów skarżącej uzyskanych poza granicami kraju, możliwe i zasadne byłoby inne rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Kwestia dotycząca skutków obliczenia i zastosowania stopy procentowej miała inny wpływ na wynik sprawy w przypadku zaliczenia do podstawy opodatkowania znacznych przychodów z tytułu umorzenia odsetek, gdyż część dochodów małżonków podlegałaby opodatkowaniu według stawki 32%. Natomiast efektem przyjęcia, że skarżący nie uzyskali przychodu z tytułu umorzenia przez bank nienależnych odsetek jest zastosowanie do opodatkowania dochodów skarżących,
w tym dochodów zwolnionych od podatku osiąganych poza granicami kraju, stawki podstawowej (18%), zgodnie z danymi przedstawionymi przez Naczelnika US w decyzji z 29 grudnia 2022 r. (s. 7-14). Dodać warto, że w decyzji tej nie wskazano wprost wpływu na wynik sprawy uwzględnienia dochodów skarżącej. Rozważań w tym zakresie nie przedstawił także DIAS w zaskarżonej do WSA decyzji. Dla wykazania istotności zarzucanych WSA naruszeń procesowych konieczne zatem było wykazanie w skardze kasacyjnej, że na skutek zastosowania stopy procentowej z jednej strony zmianie uległoby deklarowane przez skarżących zobowiązanie podatkowe, zaś z drugiej strony, że ewentualne zaniżenie podatku należnego miałoby wartość wymagającą wydania decyzji wymiarowej za 2014 r. w świetle przepisów obowiązujących w 2026 r. Braki skargi kasacyjnej w powyższym zakresie skutkowały przyjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny, że trafnie wskazywane przez DIAS niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miały istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej. Natomiast z uwagi na art. 183 § 1 ppsa oraz sposób skonstruowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, w tym art. 141 § 4 ppsa, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku z uwagi na stawiane przez organ podatkowy zarzuty procesowe.
3.5. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że multiplikacja zarzutów skargi kasacyjnej nie wzmacnia ich zasadności, gdy nie zostały one właściwie skonstruowane oraz uzasadnione. W tym kontekście należy zauważyć, że podstawy rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji nie stanowiły regulacje zawarte w polsko-włoskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym art. 23 ust. 2 lit. a), jak i w art. 27 ust. 8 updof. Bezsporne jest, że dochody skarżącej uzyskane poza granicami kraju należało wykazać w zeznani podatkowym. Również w sytuacji, gdy dochody te zasadniczo korzystają ze zwolnienia z opodatkowania polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie WSA przyjął nadto, że ważność umowy kredytowej ma podstawowe znaczenie dla wyniku sprawy. W tym zakresie chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej. Brak rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym wpływu na wynik sprawy bezspornych dochodów skarżącej uzyskanych poza granicami kraju należy zaś traktować jako naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ppsa. Ocena zasadności tego zarzutu procesowego uzależniona jest od wyżej omawianej aktywności ze strony organu podatkowego, a w zasadzie jej braku, który należało rozpatrywać przez pryzmat art. 174 pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, a także art. 183 § 1 ppsa. Stosowne rozważania w tym zakresie zostały przedstawione wyżej.
Oczywiście chybiony wydaje się zarzut skargi kasacyjnej odnośnie do naruszenia przez WSA art. 153 ppsa. Zarzut ten nie został uzasadniony przez co wymyka się spod kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodać jednak warto, że sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne. W tej sytuacji organ podatkowy winien w pierwszej kolejności wskazać, na jakiej podstawie przyjmuje, że art. 153 ppsa znajduje (może znajdować) zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Sprawozdawczy charakter uzasadnienia skargi kasacyjnej nie świadczy nadto o zasadności zmultiplikowanych zarzutów stawianych przez organ podatkowy sądowi pierwszej instancji. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 27 ust. 8 updof w zw. z art. 23 ust. 2 lit. a UPO nie zostały zaś należycie uzasadnione. Podobnie jak i zarzuty naruszenia przez WSA art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Warto zauważyć, że sąd pierwszej instancji nie stosował przepisów postępowania podatkowego, a także nie zarzucał ich naruszenia organowi podatkowemu. W tej sytuacji brak uzasadnienia także tych zarzutów oznacza, że ocena ich zasadności wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podsumowując stwierdzić należy, że nieusprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej stanowiły przeszkodę do uwzględnienia kluczowego wniosku w niej zawartego co do zastosowania art. 185 ppsa (bez wskazania jednostki redakcyjnej).
Niezrozumiałe jest przy tym powoływanie się przez organ podatkowy na art. 188 ppsa skoro wniosek skargi kasacyjnej dotyczył uchylenia zaskarżonego wyroku tylko
na podstawie art. 185 ppsa.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując regulacje zawarte w § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.
w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.