a) nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącego niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa;
b) dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącego w sposób pomijający odniesienie się do interpretacji indywidualnych powołanych przez Skarżącego, a przez to działając w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;
c) dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz pominięcie w uzasadnieniu prawnym analizy przepisów powołanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Nie znajduje uzasadnienia prawnego i jest w istocie rzeczy sztuczna koncepcja prawna Skarżącego, na której oparte było jego stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz która leży u podstaw zarzutów skargi kasacyjnej, wedle której to koncepcji uzyskany przez niego dochód z działalności gospodarczej polegającej na budowie domów mieszkalnych, miałby być pomniejszony o połowę z racji na fakt, że domy te zostały wniesione na gruncie stanowiącym współwłasność małżeńską.
Zgodnie z tą koncepcją, co wynika z postawionych we wniosku przez Skarżącego pytań i jego stanowiska własnego odnośnie do tych pytań, żona Skarżącego nie uzyskiwałaby żadnego podlegającego opodatkowaniu przychodu, natomiast u Skarżącego podstawę opodatkowania stanowiłby połowa ceny netto sprzedawanych nieruchomości.
Skarżący wywodzi tę koncepcję "ograniczenia wysokości uzyskanego przez niego w ramach działalności gospodarczej dochodu" z szeregu różnych wskazywanych kolejno i niepowiązanych zasadniczo ze sobą przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, czy też art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.
Najbardziej istotnym elementem faktycznym występującym w tej sprawie jest wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczność, że wzniesienie owych domów i następnie ich sprzedaż, opodatkowana podatkiem VAT, nastąpiła w ramach wykonywanej przez Skarżącego działalności gospodarczej.
Trafne są przy tym uwagi poczynione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do przepisów normujących poszczególne źródła przychodów na gruncie u.p.d.o.f. (art. 10), w których organ ten zwraca uwagę na rozdzielność poszczególnych źródeł przychodów z jednej strony, a z drugiej, że określony przychód uzyskany z danej czynności, bądź zdarzenia może stanowić przychód wyłącznie z jednego źródła i nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód kwalifikowany jest częściowo do jednego źródła , a częściowo do innego.
Nie stanowi w niniejszej sprawie podstawy prawnej do dokonania podziału uzyskanego dochodu na oboje małżonków (choć Skarżący twierdzi jednocześnie, że jego żona w ogóle nie uzyska dochodu podlegającego opodatkowaniu) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że przepis ten może znaleźć zastosowania jedynie w odniesieniu do współwłasności ułamkowej, natomiast nie stosuje się go w przypadku współwłasności łącznej. Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach powołanych przez Sąd pierwszej instancji (wyroki NSA z dnia: 18 października 2012 r. sygn. akt II FSK 361/11 i 18 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2963/16).
Natomiast wszelkim czynionym przez Skarżącego rozważaniom i analizom co do znaczenia w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego to przepisu Skarżący nawiązuje często w swojej argumentacji, stoi na przeszkodzie w świetle treści tego przepisu, fakt podany w opisie stanu faktycznego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że wybudowania owych budynków i następnie ich sprzedaż nastąpiły w ramach działalności gospodarczej.
Nie ma żadnego znaczenia w sprawie art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. do którego to nawiązuje trzeci zarzut skargi kasacyjnej. Jak sam dowodził Skarżący, działka gruntu wraz wzniesionymi na niej budynkami była przeznaczona do sprzedaży, a więc stanowiła dla niego towar handlowy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jako podstawę prawną uzyskanego przez Skarżącego przychodu wskazywał art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, a nie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ w żadnej mierze nie twierdził, że działka ta stanowiła dla Skarżącego środek trwały. Co za tym idzie wyłączenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., nie mogło znaleźć w tej sprawie zastosowania.
Mając na uwadze powyższe, za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego.
Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W zarzucie tym wymieniono dziesięć, pozostających ze sobą, zdaniem Skarżącego, w związku różnych przepisów postępowania zamieszczonych w dwóch ustawach, jednakże na czym ów związek polegał nie wyjaśniono. Przepisy te normują różne kwestie i nie sposób przyjąć, aby tworzyły one jedną normę prawną, która miałaby zostać naruszona w sposób określony w tym zarzucie, zwłaszcza że podany w nim opis sposobu naruszenia tych wszystkich przepisów odnosi się konkretnie tylko do poszczególnych z tych przepisów.
W ujęciu skargi kasacyjnej nawiązanie w niej do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów, nie wykracza poza uczynienie z zarzutu naruszenia tego przepisu "dyżurnego zarzutu skargi kasacyjnej", który w istocie nie niesie za sobą żadnej merytorycznej treści. Pomimo poświęcenia temu zarzutowi kilku odrębnych punktów uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie wynika z nich, do treści których konkretnie przepisów zarzut ten się odnosi, zważywszy, że Skarżący usiłował podważyć w skardze kasacyjnej stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz akceptującego je Sądu pierwszej instancji na podstawie zarzutów naruszenia wielu różnych przepisów u.p.d.o.f., m.in. art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, czy też art. 14 ust. 2c. Finalnie nie zostało więc w skardze kasacyjnej wyjaśnione, do których konkretnie przepisów zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej się odnosi i gdzie tkwią te niedające się usunąć wątpliwości.
Wymogi formalne w odniesieniu do interpretacji indywidualnej określone zostały w art. 14c § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej i w niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uczynił im zadość. Nie jest natomiast rzeczą i obowiązkiem organu interpretacyjnego analizowanie i odnoszenie się do każdej wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, innej takiej interpretacji, która według mniemania wnioskodawcy, może mieć związek z materią prawną, której wniosek ten dotyczy. Brak takiej analizy i odniesienia się nie stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, co zarzuca się w skardze kasacyjnej.
Zarzucane przez Skarżącego dokonanie przez organ interpretacyjny błędnej, jego zdaniem, wykładni przepisów prawa materialnego, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy zarzuty sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. okazały się być bezzasadne, nie może być uznane za jednoczesne naruszenie przepisów wymienionych w analizowanym zarzucie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania.
W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.
O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).