Wyrok NSA z dnia 19 lutego 2026, sygn. II FSK 1247/25

3.3. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji 1) stwierdził, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 o.p.;

2) dokonał wykładni art. 62 § 1 o.p. i przyjął, że zastosowanie ma w tym przypadku przepis w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw;

3) następnie przytoczył treść przepisów art. 21 § 1 pkt 1,art. 51 § 1 ,art. 53 § 1, art. 53 § 4 o.p. i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach ( t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 703) oraz art. 55 § 1 i § 2 i art. 59 § 1 pkt 1 o.p. ;

4) przyjął za bezsporne, że skarżący na moment dokonywania wpłaty w 2023 r. posiadał zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej z działalności gospodarczej za 2021 r., która była skutkiem złożonych korekt zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego PIT-36L za 2021 r., w związku z. rozliczeniem ulgi na złe długi, zwiększających zobowiązanie podatkowe;

5) przyjął, że obowiązek skarżącego rozliczenia otrzymanych środków z tytułu złych długów w korekcie zeznania podatkowego za rok 2021, określał art. 21i ust. 14 u.p.d.o.f., i przyznał rację organowi, że powody dokonania przez skarżącego korekty deklaracji podatkowej za 2021 r. nie mają wpływu na zaliczenie wpłaty i naliczenie należnych odsetek;

6) podzielił pogląd organu podatkowy o braku jego uprawnienia do rozstrzygania przy okazji orzekania o zaliczeniu kwestii merytorycznych, w szczególności badania zgodności przepisów z Konstytucją czy też zasadności poszczególnych uregulowań;

7) za bezzasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p.

3.4. Przyznać należy rację skarżącemu, że mimo obszerności uzasadnienia, sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Powodem nieodniesienia się do zarzutów było zapewne nieuprawnione przyjęcie przez sąd meriti, że istnienie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. było bezsporne oraz wadliwe uznanie, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na zaległość podatkową i odsetki ma wyłącznie charakter formalny i organ nie ma uprawnienia do oceny przyczyn złożenia korekty. Już tylko marginalnie należy wskazać, że jako przyczynę korekty sąd pierwszej instancji wskazał nieistniejący art. 21i ust. 14 u.p.d.p.f. Można to jednak uznać za oczywistą omyłkę pisarską (którą zresztą powtórzył skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), skoro sąd wskazał jednocześnie jako powód korekty ulgę na złe długi.

Przyjmując, że istnienie zaległości pozostaje poza sporem sąd pierwszej instancji pominął zarówno opis zarzutu naruszenia art. 53 § 1 o.p., jak i uzasadnienie skargi, w którym przedstawiono argumenty na poparcie twierdzenia, że nie doszło do powstania zaległości. Tym samym sąd nie odniósł się do zarzutu nieistnienia po stronie skarżącego zaległości podatkowej za 2021 r. .Nie jest wystarczające w tym zakresie wskazanie na nieistotność przyczyny dokonania korekty, skoro sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wykładni art. 26i ust. 14 u.p.d.o.f., szczególnie w kontekście treści całego artykułu art. 26i u.p.d.o.f., w tym ust. 6 i 7 oraz celu jego wprowadzenia. Skarżący wprawdzie w skardze nie wskazał wprost na art. 26i ust. 6 i 7 u.p.d.o.f., podniósł jednakże zarzut naruszenia zasady równości przy przyjęciu, że zmiana formy opodatkowania po zakończeniu roku, w którym podatnik skorzystał z ulgi na złe długi powodowałaby powstanie zaległości tylko u tych podatników. Skarżący zwrócił także uwagę, że obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania powstał już po zakończeniu roku podatkowego, za który musiał on dokonać korekty. Do tych wszystkich argumentów sąd pierwszej instancji się nie odniósł, przyjmując za bezsporne istnienie zaległości podatkowej.

Trzeba także zwrócić uwagę, że sąd pierwszej instancji przyjął, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej. Nie wskazał jednak na żaden inny akt, w którym takie przesądzenie w tej konkretnej sytuacji miałoby nastąpić, skoro organ uznał korektę deklaracji za 2021 r. za wywołującą skutki prawne i nie wszczął postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie ma wyłącznie charakteru technicznego. Jest to akt prawny, który wiążąco rozstrzyga o wysokości należnych odsetek za zwłokę. Jest to jedyny indywidualny akt prawny i moment, w którym podatnik może kwestionować wysokość odsetek, a w tym wypadku – także zasadność przyjęcia, że doszło do powstania zaległości. Postanowienie, o którym mowa w art. 62 o.p., pomimo po części także technicznego charakteru, wiążąco rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika. W sytuacji, w której podatnik dokonuje wpłaty na poczet podatku wynikającego z korekty deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest dokonać tego zarachowania zgodnie z prawem. Powinien zatem zbadać, czy istnieje zaległość podatkowa i czy w związku z tym należne są odsetki za zwłokę. Jest to o tyle istotne, gdyż w sytuacji nieprawidłowego zaliczenia wpłaty, po pierwsze organ dysponuje nienależną Skarbowi Państwa kwotą, a po drugie, dokonana przez podatnika wpłata może nie pokryć całości zaległości wraz z należnymi odsetkami, a więc wygenerować kolejne odsetki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2026 r., II FSK 585/23).

Wskazane wyżej braki w wyjaśnieniu podstawy prawnej zaskarżonego wyroku powodują zatem konieczność jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

3.5. Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne. Sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń faktycznych. Orzeka na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.) i ewentualnie na podstawie dowodów dopuszczonych na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. W tym przypadku podstawę faktyczną wyroku stanowił stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym. Sąd ocenił, że ustalenia te były prawidłowe.

Nieskuteczny także był zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. Jest to przepis tzw. wynikowy, określający jeden ze środków kontroli, jakie sąd może zastosować w przypadku bezzasadności skargi. Nie stanowi on samodzielnej podstawy kasacyjnej, jego naruszenie zawsze powinno być powiązane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego), których to naruszeń sąd nie stwierdził , choć powinien lub stwierdził, lecz nieprawidłowo.

3.6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wskazanych wyżej zarzutów skargi.

3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

s.WSA (del.) s NSA NSA

Krzysztof Kandut Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka