Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2026, sygn. II FSK 1258/22

Sygnatura: II FSK 1258/22
Data orzeczenia: 13 stycznia 2026
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: przedsiębiorca (JDG)

Streszczenie

Skarżący w 2008 r. uiścił łącznie 514 480 zł z tytułu kaucji i podatku od dochodów nieujawnionych za 2005 r. Decyzja wymiarowa została uchylona w 2014 r. na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przez co wpłacone kwoty stały się nadpłatą. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2021 r. zaliczył tę nadpłatę z urzędu na szereg zobowiązań podatkowych Skarżącego z lat 2009–2010…

oraz na jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za VAT spółki z 2008 r. Wszystkie te zobowiązania miały terminy płatności późniejsze niż data powstania nadpłaty. Skarżący nie składał wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Czy organ podatkowy mógł bez zgody podatnika zaliczyć nadpłatę na poczet zobowiązań podatkowych wymagalnych po jej powstaniu oraz czy w okolicznościach sprawy nadpłata nie powinna być zwrócona z oprocentowaniem? WSA w Lublinie oddalił skargę, uznając, że zaliczenie następuje z mocy prawa z chwilą wymagalności zobowiązań, nawet jeśli są późniejsze. NSA uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na przyszłe zobowiązania wymaga wniosku podatnika, który nie został złożony. W konsekwencji, przy braku takiego wniosku, organ powinien zwrócić nadpłatę z urzędu.

jeszcze 129 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Artur Kot, Sędzia del. WSA, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PW (następcy prawnego JW) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 114/22 w sprawie ze skargi JW na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 listopada 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz PW kwotę 1040 (słownie: jeden tysiąc czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r., I SA/Lu 114/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. W. (zwanego dalej Skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 listopada 2021 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ wydał wobec Skarżącego decyzję z dnia 4 kwietnia 2008 r. o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.

Skarżący wpłacił 500 000 zł na rachunek organu tytułem kaucji na zabezpieczenie należności.

Decyzją z dnia 7 lipca 2008 r. organ ustalił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Na wniosek Skarżącego zaliczył kwotę kaucji w całości (500 000 zł) na poczet zobowiązania ustalonego decyzją. W dniu 6 sierpnia 2008 r. Skarżący wpłacił na rachunek organu dodatkowo kwotę 14 480 zł. Kwota ta została zaliczona na poczet pozostałej zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja z dnia 7 lipca 2008 r. stała się ostateczna i prawomocna.

3. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 za niezgodny z Konstytucją. Postępowanie w sprawie zostało wznowione.

W postępowaniu wznowieniowym Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 16 maja 2014 r. uchylił w całości decyzję własną z dnia 10 grudnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 5 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Skarga od tej decyzji została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zaś Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Uchylenie decyzji z dnia 7 lipca 2008 r. spowodowało, że wpłaty z dnia 11 kwietnia 2008 r. i z dnia 6 sierpnia 2008 r. stały się nadpłatami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że Skarżący posiadał nieuregulowane w terminach płatności zobowiązania podatkowe. Po zakończeniu toczących się wielokrotnie postępowań - postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2021 r. nadpłata została zaliczona na poczet szeregu zobowiązań podatkowych dotyczących lat 2008 i 2009.

Sąd pierwszej instancji przywołał stanowisko organu stwierdzającego, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepisy art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm. – zwanej dalej O.p.) regulujące kwestię tak powstałej nadpłaty, obejmują swoim zakresem tylko przypadki, gdy zobowiązanie powstało z mocy prawa, a nie z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Nadpłaty powstałe w podatkach powstających na skutek doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p.) podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja ustalająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek nie istnieje formalnie nadpłata, a przez to nie może ona być zwrócona. W takim wypadku oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, względnie od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W przypadku terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje.

W ocenie organu nie doszło do przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Orzekano bowiem na podstawie obowiązujących w tamtym czasie przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., korzystającego z domniemania konstytucyjności. Stąd też nadpłata określona decyzją z dnia 21 lutego 2021 r. nie podlega oprocentowaniu.

4. Sąd oddalając skargę wskazał, że organ – ustalając stan faktyczny sprawy i dokonując jego oceny – pozostawał w zgodzie z wytycznymi sądowoadministracyjnymi zawartymi w wiążących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1640/16 i II FSK 845/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. I SA/Lu 527/15 i I SA/Lu 501/19 i I SA/Lu 469/19.

Wobec uchylenia decyzji z dnia 7 lipca 2008 r. i dokonaniu wpłat podatku określonego w tej decyzji w dniach: 11 kwietnia 2008 r. w kwocie 500.000 zł i 6 sierpnia 2008 r. w kwocie 14.480 zł powstała nadpłata, przy czym kwota 500.000 zł została zaliczona na zobowiązanie – na wyraźny wniosek Skarżącego - z kaucji w dniu 21 lipca 2008 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji trafnie podkreślił organ, że z uwagi na moment powstania nadpłaty (2008 r.), charakter materialnoprawny przepisów regulujących tę instytucję oraz brak przepisów przejściowych w ustawie z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do oceny sprawy należy stosować przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed zmianą tej ustawy dokonaną z dniem 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie zatem z art. 77 § 1 pkt 1 lit a-d O.p. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2015 r.) - jeśli chodzi o oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty (o którym nie orzeczono w decyzji z dnia 17 maja 2019 r. w przedmiocie wysokości nadpłaty), to – co zasadnie podkreślił organ – nie podlega ona w niniejszej sprawie oprocentowaniu, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p., bowiem organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej, z którym to zdarzeniem powstanie nadpłaty jest związane, zaś przed uchyleniem decyzji z dnia 7 lipca 2008 r. nadpłata z mocy prawa uległa zaliczeniu na wymagalne zobowiązania podatnika. Przez "przyczynienie się", o którym mowa w przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego (zob. np. wyroki NSA z dnia: 4 lipca 2017 r., sygn. II FSK 486/17; 18 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 473/18). Jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej (a taką okolicznością jest bez wątpliwości wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty.

Powyższe, zdaniem Sądu I instancji oznacza, że nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego, tj. w dniach 21 lipca 2008 r. (500 000 zł) i 6 sierpnia 2008 r. (14 480 zł). Kwestię tę przesądzono w wyrokach: NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. II FSK 1640/16 i WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Lu 468/19. Sąd podkreślił też, że pomimo literalnego brzmienia art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. i wbrew stanowisku Skarżącego - zaliczenie nadpłaty na taką należność jak w niniejszej sprawie jest prawnie dopuszczalne (por. np. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 2037/11). Nie budzi wątpliwości fakt, że odsyłający w swej treści do innych regulacji ustawy – O.p. przepis art. 109 § 1 O.p. w brzmieniu obecnym (w którym wymieniono wprost m.in. art. 76 – 76b O.p.) wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2016 r., a zatem nie dotyczy badanej sprawy. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej z dnia 10 września 2015 r. - celem wprowadzenia omawianej zmiany było usunięcie wątpliwości praktyki dotyczących możliwości zaliczania nadpłat osób trzecich na poczet ich zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zmiana miała zatem charakter wyłącznie doprecyzowujący i nie zmieniała faktu, że orzecznictwo już w okresie wcześniejszym opowiadało się za szerokim rozumieniem art. 107 § 1 oraz art. 109 § 1 O.p. Należy też mieć na uwadze fakt, że orzeczona decyzją wydaną na podstawie art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność podatnika jako osoby trzeciej dotyczy zaległości podatkowych spółki. Odpowiedzialność ta jest nieograniczona (osoba trzecia odpowiada całym majątkiem), ma charakter subsydiarny (co podlega badaniu już na etapie wydawania decyzji w trybie art. 116 § 1 O.p.) oraz solidarny ze spółką. Po orzeczeniu o tej odpowiedzialności, wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia na tych samych zasadach zarówno od spółki, jak i od odpowiedzialnego za jej dług członka zarządu (art. 366 § 1 k.c.). Sytuacja ta jest bardzo zbliżona do odpowiedzialności podatkowej samej spółki, zaś zaliczenie nadpłaty na to zobowiązanie w żadnym razie nie pozostaje w kolizji z jakimikolwiek regulacjami prawnymi, dotyczącymi np. pierwszeństwa w zaspokojeniu wierzycieli. Sąd pierwszej instancjo zwrócił uwagę, że organ szczegółowo przedstawił zdarzenia tamujące bieg terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań. Wśród przyczyn przerywających bieg terminu przedawnienia było zastosowanie środków egzekucyjnych, o których podatnik został powiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). W przypadku podatku dochodowego i podatku VAT– zajęcie wierzytelności miało miejsce w dniu 19 sierpnia 2014 r. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło.

5. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w brzmieniu właściwym dla sprawy - dalej: P.p.s.a) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p.) w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 4 i 9 O.p. - przez błędną wykładnię i zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec - wrzesień 2009 r., w podatku dochodowym z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2008 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu zaliczki za styczeń - wrzesień 2009 r., w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. oraz na poczet zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w sytuacji, gdy w momencie powstania nadpłaty ww. zobowiązania nie istniały oraz w sytuacji, gdy w momencie wydania postanowienia (w dniu 30 sierpnia 2021 r.) ww. zobowiązania również nie istniały, gdyż wygasły z uwagi na przedawnienie. Skoro istotą postanowienia o zaliczeniu jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 76a § 1 w związku z art. 76 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 4 i 9 O.p. przez błędną wykładnię i wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec - wrzesień 2009 r., w podatku dochodowym z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2008 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu zaliczki za styczeń - wrzesień 2009 r., w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. oraz na poczet zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w sytuacji, gdy w momencie wydania postanowienia (w dniu 30 sierpnia 2021 r.) ww. zobowiązania nie istniały, gdyż wygasły z uwagi na przedawnienie. Skoro istotą postanowienia o zaliczeniu jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć;

3) art. 151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 76a § 1 w związku z art. 76 § 1 O.p. - przez błędną wykładnię i uznanie, że postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny a zaliczenie następuje z mocy prawa, podczas gdy postanowienie o zaliczeniu ma charakter konstytutywny i jest konieczne do dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych;

4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 76 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w związku z zaliczeniem nadpłaty na poczet de facto przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec —wrzesień 2009 r., w podatku dochodowym z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2008 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu zaliczki za styczeń - wrzesień 2009 r., w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. oraz na poczet zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w sytuacji, gdy Skarżący nie składał żadnego wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych a organ podatkowy z urzędu jest uprawniony do zaliczenia nadpłaty tylko na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, a co w konsekwencji doprowadziło do niezwrócenia Skarżącemu należnej nadpłaty. Wydanie wyroku aprobującego działania organów polegające na zaliczeniu nadpłaty w przypadku jej powstania przed powstaniem zobowiązania z dniem wymagalności zobowiązania podatkowego jedynie na podstawie poglądów reprezentowanych przez orzecznictwo i doktrynę jest działaniem contra legem;

5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 76 § 1 O.p. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec - wrzesień 2009 r., w podatku dochodowym z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2008 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu zaliczki za styczeń - wrzesień 2009 r., w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. oraz na poczet zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w dniu wymagalności ww. zobowiązań w sytuacji, gdy art. 76a § 2 pkt 1 O.p. jasno stanowi, że zaliczenie nadpłaty następuje z dniem powstania nadpłaty, z tym jednak zastrzeżeniem, że dotyczy to zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, które w niniejszej sprawie nie istniały ani w momencie powstania nadpłaty, ani w momencie wydania postanowienia a stosowanie analogii w prawie podatkowym na niekorzyść podatnika jest zabronione;

6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 109 § 1 w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 pkt 1 O.p. mają zastosowanie do zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., za które Skarżący odpowiadał jako osoba trzecia, na skutek błędnego uznania, że zmiana przepisu miała charakter wyłącznie doprecyzowujący a nie normatywny, gdy art. 109 § 1 O.p. w brzmieniu obecnym, który wprost wymienia art. 76-76b O.p., wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2016 r., a więc nie dotyczy niniejszej sprawy;

7) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a ) w związku z art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 78 § 4 w związku z art. 76 § 1 O.p. a w odniesieniu do zaległości spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. również w związku z art. 109 § 1 O.p. - przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nadpłata w niniejszej sprawie nie podlega oprocentowaniu, bo:

(i) organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej, z którym to zdarzeniem powstanie nadpłaty jest związane,

(ii) zaś przed uchyleniem decyzji z dnia 7 lipca 2008 r. nadpłata z mocy prawa uległa zaliczeniu na wymagalne zobowiązania podatnika w sytuacji, gdy organ nie dokonał w terminie uregulowanym w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. zwrotu nadpłaty, bowiem termin, do którego należy naliczać oprocentowanie nadpłaty wskazuje wprost art. 78 § 4 O.p., który z kolei nie przewiduje, aby oprocentowanie nadpłaty naliczać do dnia wymagalności zobowiązań powstałych po powstaniu nadpłaty, natomiast wskazuje, że oprocentowanie nadpłaty należy naliczać do dnia zwrotu nadpłaty;

8) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 76a § 1 w związku z art. 76 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez WSA, że nie doszło do przedawnienia zaległości spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia 18 listopada 2013 r. do dnia 8 listopada 2017 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym zawiadomił zdaniem WSA właściwy organ - Naczelnik

Urzędu Skarbowego, gdy zawiadomienia z dnia 29 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonał niewłaściwy organ, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zamiast Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...];

9) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 76a § 1 w związku z art. 76 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70a § 1 i 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez WSA, że nie doszło do przedawnienia zaległości spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia 31 maja 2010 r. do dnia 15 grudnia 2010 r. w związku z wystąpieniem przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania w sytuacji, gdy nie zostały kumulatywnie spełnione przesłanki zastosowania przedmiotowego zawieszenia, bowiem podatek od towarów i usług pozostaje poza zakresem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż ma charakter zharmonizowany;

10) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 76a § 1 w związku z art. 76 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez WSA, że nie doszło do przedawnienia zaległości spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych, gdy na skutek wydania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 września 2011 r. umarzającego postępowania egzekucyjne m.in. w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowanych środków egzekucyjnych;

11) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9

w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 107 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie, że wygaśnięcie - z powodu. przedawnienia - zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika (tutaj: spółka) skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności za to zobowiązanie osoby trzeciej (tutaj: Skarżący), co powinno doprowadzić WSA do uznania, że zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., za które odpowiadał Skarżący, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r.;

12) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm. – dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania, wyrażające się w nienależytym wykonaniu przez WSA obowiązku kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego oraz zaniechaniu w istocie rozpoznania zarzutów Skarżącego dotyczących:

(i) charakteru i istoty postanowienia o zaliczeniu nadpłaty,

(ii) braku możliwości dokonania zaliczenia nadpłaty, gdy na moment wydania postanowienie nie istniały zaległości ani zobowiązania podatkowe,

(iii) braku możliwości dokonania zaliczenia nadpłaty w dniu wymagalności zobowiązania podatkowego powstałego po powstaniu nadpłaty, gdy brak podstawy prawnej do takiego działania,

(iv) braku możliwości stosowania przepisów o zaliczeniu nadpłaty do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., za które Skarżący odpowiadał jako osoba trzecia, z uwagi na brak podstawy prawnej w art. 109 § 1 O.p.,

(v) oprocentowania nadpłaty,

(vi) związania organów i WSA prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych;

13) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 O.p. przez wydanie wyroku w oparciu o poglądy orzecznictwa i doktryny w zakresie możliwości zaliczenia nadpłaty z dniem wymagalności zobowiązania podatkowego powstałego po powstaniu nadpłaty, gdy orzecznictwo i doktryna nie są zgodnie z art. 87 Konstytucji RP źródłem prawa a organy podatkowe i sądy są zobowiązane do działania zgodnie z zasadą praworządności i budzenia zaufania wynikającą z art. 2 Konstytucji RP wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawa;

14) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70a § 1 i § 2 O.p. przez zaakceptowanie przez WSA nowych okoliczności faktycznych w zakresie przedawnienia powołanych przez organy, mimo że kwestia przedawnienia była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, a organy nie podnosiły dotychczas tej okoliczności, która de facto nie powinna wywoływać żadnych skutków, gdyż podatek od towarów i usług nie jest objęty hipotezą art. 70a § 1 O.p., a co na skutek naruszenia przez WSA przepisów postępowania doprowadziło w sposób nieuprawniony do stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

15) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 153 w związku z art. 170 P.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych wbrew wyrokom sądów administracyjnych, w tym NSA z dnia 6 listopada 2019 r., I FSK 638/17 w zakresie skutków umorzenia postępowań egzekucyjnych postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 września 2011 r., tj. unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia oraz skutków zawiadomienia z dnia 29 listopada 2013 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez niewłaściwy organ;

16) art. 153 P.p.s.a. poprzez przyjęcie oceny prawnej, że dopuszczalne jest nie tylko zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych istniejących w chwili powstania nadpłaty, ale także powstałych po powstaniu nadpłaty, gdy NSA w wyroku II FSK 1640/16 z dnia 9 maja 2018 r. wprost ocenia, że zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno nadpłata jak i zaległość, której zaliczenie dotyczy tj. w chwili powstania nadpłaty;

- mający istotny wpływ na treść wyroku naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a) P.p.s.a. w związku z art. 239a) Op. i art. 3 § 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet niewymagalnych zobowiązań podatkowych.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o przedstawienie zagadnień prawnych, o których mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na okoliczność, iż przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniły się zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, a gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie skorzystał z tej procedury – wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej. Gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zawarto również wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Organ pismem z dnia 26 listopada 2024 r. (k. 119) poinformował Sąd, że Skarżący zmarł w dniu 29 października 2024 r. Z aktu poświadczenia dziedziczenia (k. 150) wynika, że spadkobierca jest znany i jego to brat Skarżącego. Postępowanie toczy się z udziałem wyznaczonego przez niego pełnomocnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

6. Jak wynika z zaskarżonego wyroku, utrzymującego w mocy postanowienie organu podatkowego, sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia niesporne ustalenie, że nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego, tj. w dniach 21 lipca 2008 r. (500.000zł) i 6 sierpnia 2008 r. (14.480 zł). Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, kwestię tą przesądzono m.in. w wyrokach: NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. II FSK 1640/16 i WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Lu 468/19.

W kontrolowanym postanowieniu nadpłatę tę zaliczono na zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. (termin płatności w dniu 29 lipca 2009 r.), za lipiec 2009 r. (termin płatności w dniu 25 sierpnia 2009 r.), za sierpień 2009 r. (termin płatności w dniu 25 września 2009 r.), za wrzesień 2009 r. (termin płatności w dniu 26 października 2009 r.); w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (termin płatności w dniu 30 kwietnia 2009 r.); w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. z tytułu zaliczek za styczeń 2009 r. (termin płatności w dniu 20 lutego 2009 r.), za luty 2009 r. (termin płatności w dniu 20 marca 2009 r.), za marzec 2009 r. (termin płatności w dniu 20 kwietnia 2009 r.), za kwiecień 2009 r. (termin płatności w dniu 20 maja 2009 r.), za maj 2009 r. (termin płatności w dniu 22 czerwca 2009 r.), za czerwiec 2009 r. (termin płatności w dniu 20 lipca 2009 r.), za lipiec 2009 r. (termin płatności w dniu 20 sierpnia 2009 r.), za sierpień 2009 r. (termin płatności w dniu 21 września 2009 r.), za wrzesień 2009 r. (termin płatności w dniu 20 października 2009 r.); w podatku dochodowym pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. z tytułu podatku należnego (termin płatności w dniu 30 kwietnia 2010 r.). Dodatkowo zaliczenia dokonano na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej za zobowiązanie spółki X w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. - w tym wypadku wymagalność zobowiązania dla Skarżącego powstała z datą doręczenia decyzji, tj. z dniem 20 września 2012 r., z terminem płatności – w dniu 4 października 2012 r. (str. 20-21 uzasadnienia wyroku).

W zakresie oceny prawnej istota stanowiska sądu sprowadza się natomiast do twierdzeń, że:

- w dacie powstania nadpłaty żadne ze wskazanych zobowiązań nie było wymagalne. Z oczywistych zatem względów nie miały one statusu zaległości. Istniały wprawdzie i były wymagalne w dacie wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej, z której powstała nadpłata (z dniem 16 maja 2014 r.) - jednak istotną dla dokonania zaliczenia jest data powstania nadpłaty,

- zaliczenie nadpłaty w przypadku jej powstania przed powstaniem zobowiązania jest również prawnie dopuszczalne i następuje z dniem wymagalności zobowiązania podatkowego. Z oczywistych względów nie nalicza się wówczas odsetek za zwłokę, bowiem w dniu zaliczenia zobowiązanie nie przekształciło się jeszcze w zaległość,

- do zaliczenia dochodzi z datą powstania nadpłaty, zaś w stanie faktycznym niniejszej sprawy – z datą wymagalności zobowiązań podatkowych powstałych później. Skoro tak, to właśnie w tej dacie (a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu, jak wskazuje Skarżący) muszą istnieć dwie przeciwstawne należności – nadpłata i zaległość (zobowiązanie) podatkowa. Jest to zatem moment, w którym rozstrzygać należy także o przedawnieniu. Kompensacie (której dokonuje się ex lege) podlegać bowiem mogą wyłącznie zobowiązania istniejące, w tym takie, które nie wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. (s. 24 uzasadnienia wyroku).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa ocena pozostaje w jawnej sprzeczności z treścią zapadłego rozstrzygnięcia w tej sprawie, a to oddalającego skargę Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 listopada 2021 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty.

Konfrontując ww. poglądy w punkcie wyjścia podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczonym notabene w motywach zaskarżonego wyroku, nie budzi wątpliwości, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkowe.

Skład orzekający nie dostrzega przy tym argumentów przesądzających o tym, że przytoczone powyżej in extenso zapatrywanie odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nadpłata zaliczana jest na poczet zaległości już istniejących w dacie powstania nadpłaty.

Tymczasem, zgodnie jednak z przywołanym wielokrotnie art. 76 § 1 O.p. i to już w brzmieniu z dnia 14 stycznia 2005 r.: "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych." (Dz. U.2005.8.60). Z treści cyt. przepisu in fine wprost wynika, że nadpłata może zostać zarachowana na poczet przyszłych zobowiązań (zaległości) - w sytuacji spełnienia istotnego warunku jakim jest wniosek podatnika o "zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych".

Skoro taki wniosek nie został przez podatnika złożony, to bez znaczenia pozostają dalsze rozważania sądu pierwszej instancji o możliwym zarachowaniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych także w sytuacji, kiedy nadpłata powstała wcześniej niż zaległość podatkowa i wówczas z mocy prawa zaliczenie dokonuje się z chwilą wymagalności zaległości podatkowej.

Ocena działania organu w kontekście dyspozycji art. 76 § 1 in fine O.p. wiąże się zatem z analizą stosowania ww. przepisu w przyjętym stanie faktycznym. W szczególności konieczne byłoby wskazanie takiej woli podatnika, która świadczyłaby o jego chęci zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Okazuje się jednak, że podatnik zwrócił się o przyjęcie kaucji na zabezpieczenie należności wskazanych w decyzji z dnia 7 lipca 2008 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., a organ określił wysokość kaucji na 500.000 zł. Jak już wyżej wskazano - decyzja ta została uchylona w całości, a postępowanie umorzone wobec wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 (str. 2 uzasadnienia wyroku).

Nie ulega więc wątpliwości, iż przejęcie w 2008 r. powyższej kaucji na zabezpieczenie należności dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu za rok 2005, w żaden sposób nie można ocenić jako wniosku strony o "zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych".

Zauważalny przy tym pozostaje brak jednoznacznego stanowiska sądu pierwszej instancji w ww. zakresie, zwłaszcza, że z motywów zaskarżonego wyroku nie wynika, aby sąd takowe zajął (co do obowiązku zwrotu nadpłaty z urzędu). Dostrzegalne natomiast pozostaje zignorowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wszystkich przesłanek wynikających z treści art. 76 § 1 O.p.

Innymi słowy to, czy w stanie faktycznym sprawy nadpłata mogła zostać zaliczona na poczet powstałych później zaległości podatkowych, czy też powinna zostać zwrócona z urzędu - stanowi zagadnienie wymagające ponownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Czym innym jest bowiem ocena spełnienia przesłanek pozwalających na zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, a czym innym kwestia posiadania przez podatnika szeregu nieuregulowanych w terminach płatności podatkowych. Wskazać też trzeba, że oprocentowanie zwróconych nadpłat winno nastąpić zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

7. Mając powyższe na względzie, należało orzec jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 188 P.p.s.a. wobec uznania, iż sprawa została dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z treścią art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.

jeszcze 3517 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo