Skargą kasacyjną pełnomocnik organu zaskarżył w całości wyrok Sądu
I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 138 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez sprzeczność sentencji wyroku wskazującej, że Sąd uchyla jedynie decyzję organu odwoławczego, z uzasadnieniem wyroku, w którym wskazano, że "Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również - na podstawie art. 135 ppsa
poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd orzekł o tym w punkcie 1) sentencji wyroku. Sąd również umorzył postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 ppsa.". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawarcie w treści wyroku dwóch wykluczających się stanowisk Sądu, odnoszących się do tak istotnej kwestii jak zakres uchylonych przez Sąd rozstrzygnięć organów podatkowych oraz umorzenie bądź brak umorzenia postępowania podatkowego, stanowi naruszenie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ta sprzeczność uniemożliwia przeprowadzenie rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Skoro bowiem nie jest możliwe rzetelne ustalenia zakresu w jakim rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały uchylone przez Sąd, to tym bardziej nie jest możliwe zweryfikowanie czy Sąd uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowym w prawidłowym zakresie. Wskazana sprzeczność uniemożliwia ponadto jednoznaczne ustalenie, czy Sąd rozpatrując skargę spółki istotnie dostrzegł również wady decyzji wydanej przez organ I instancji skutkujące koniecznością wyeliminowanie jej z obrotu na podstawie art. 135 p.p.s.a. a także umorzeniem postępowania podatkowego w trybie art. 145 § 3 p.p.s.a. W konsekwencji nie sposób ustalić, czy fakt że Sąd nie uchylił decyzji organu I instancji oznacza, że sformułował wiążącą wytyczną aby organ odwoławczy (korzystając z własnych uprawnień) uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie podatkowe, czy też kwestia uchylenia tej decyzji została pozostawiona ocenie organu odwoławczego.
W konsekwencji skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku
w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie wskazując, że sentencja wyroku zawiera w istocie wszystkie niezbędne elementy, łącznie z rozstrzygnięciem sądu. Natomiast celem sformułowań zawartych w ostatnim akapicie 17 strony było wyrażenie wytycznej dla organów co do dalszych kroków związanych ze sprawą. Treścią tych wytycznych jest konieczność uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Pełnomocnik spółki wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.
Zgodnie z art. 138 p.p.s.a. sentencja wyroku powinna zawierać: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział
w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu.
Z kolei uzasadnienie wyroku, stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
W ramach rozpatrywania zarzutów naruszenia ww. przepisów Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności zaskarżonego wyroku
z wymogami wynikającymi z powyższych norm. Prawidłowo skonstruowana sentencja, w tym rozstrzygnięcie i spójne z nim uzasadnienie, daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Finalnie rozstrzygnięcie powinno wskazywać czy sąd administracyjny uwzględnił skargę (np. przez uchylenie lub stwierdzenie nieważności aktu (czynności)), czy też skargę oddalił, a także obejmować całość rozpoznanej przez sąd sprawy. Z kolei uzasadnienie powinno wskazywać motywy wyroku, w tym przekonywać o słuszności rozstrzygnięcia, objaśniać je, służyć jego prawidłowemu odczytaniu zarówno co do podstawy prawnej, jak i ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, a ocenionych przez Sąd I instancji.
Uzasadnienie wyroku i jego sentencja powinny tworzyć logiczną całość.
W ujęciu funkcjonalnym uzasadnienie wyroku stanowi konsekwencję rozstrzygnięcia
i dlatego – uwzględniając moc wiążącą sentencji (art. 153 p.p.s.a.) – nie może rozstrzygnięcia zastąpić; nie tworzy bowiem samodzielnego przedmiotu powagi rzeczy osądzonej. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r. sygn. II FPS 8/09, zakres powagi rzeczy osądzonej jest brany z urzędu pod rozwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 i § 2
pkt 3 p.p.s.a. przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Ponieważ uzasadnienie stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizując istotne przypisane mu funkcje,
a mianowicie funkcję wyjaśniającą oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia, to - w myśl art.141 § 4 p.p.s.a. - wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, aby możliwe było przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia wskutek skargi kasacyjnej.
W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia, określonych w art.141 § 4 p.p.s.a. warunków uznania go za prawidłowe, gdyż pozostaje ono w oczywistej sprzeczności z sentencją zapadłego w sprawie wyroku. Mianowicie w rozstrzygnięciu Sąd I instancji wskazał, w punkcie 1, że "uchyla zaskarżoną decyzję" Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W punkcie 2 orzekł o kosztach sądowych. Natomiast w uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził "konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 ppsa – poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd orzekł o tym w punkcie 1) sentencji wyroku." Jednocześnie Sąd ten "umorzył postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 ppsa, gdyż wobec przedawnienia, postępowanie stało się bezprzedmiotowe.". Stwierdził przy tym, że wydane orzeczenie sądu zastępuje rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W efekcie "wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. O umorzeniu postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku.".
Już przedstawione wyżej proste zestawienie rozstrzygnięcia i uzasadnienia wyroku pokazuje istotną rozbieżność. Mianowicie uzasadnienie w poszczególnych punktach odwołuje się do innej treści niż zawarta w rozstrzygnięciu, a przy tym nie objaśnia stanowiska sądu wyrażonego w sentencji wyroku, lecz rozstrzyga spór prawny w sposób radykalny w formule wykraczające poza ramy prawne określone rozstrzygnięciem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe rozbieżności stanowią o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. powodując, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wymyka się w istocie spod kontroli instancyjnej. Dowodzą także naruszenia art. 138 p.p.s.a. Oczywista sprzeczność pomiędzy sentencją (rozstrzygnięciem) i oceną prawną sądu wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia powoduje niemożność wykonania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję. To zaś czyni trafnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. Podstawa prawna przywołana w uzasadnieniu obejmuje wskazanie przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania, które nie koresponduje z rozstrzygnięciem (znacznie wykracza poza jego zakres). Nie pozwala to sądowi wyższej instancji na ocenę,
czy przesłanki, na których oparł się Sąd I instancji, są trafne; nie pozwala na ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.
Podsumowując, stwierdzona wadliwość zaskarżonego orzeczenia uniemożliwia jego kontrolę instancyjną. Nie ma bowiem możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Wady tej nie da się usunąć w postępowaniu kasacyjnym w inny sposób niż poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten powinien wydać orzeczenie, w którym sentencja (rozstrzygnięcie) będzie spójna z jego pisemnym uzasadnieniem.
Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185
§ 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) w zw. pkt 2) lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).