Powołując się na wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16, sąd podał, że co prawda wytyczne w sprawie cen transferowych OECD nie zawierają norm prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), to jednak poddając wykładni przepisy regulujące przesłanki stosowania cen transferowych oraz ogólne warunki określenia dochodu w drodze szacowania (art. 11 ust. 1 -3 u.p.d.o.p.), należy wskazania tychże wytycznych uwzględnić jako swoisty "zbiór dobrych praktyk" oraz punkt odniesienia służący do wyboru właściwego kierunku interpretacyjnego.
W ocenie sądu trafność powyższego rozumowania znajduje dodatkowo potwierdzenie w tym, że formułując w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia m. in. sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania ustawodawca wprost nakazał uwzględnienie m.in. wytycznych OECD. Skoro zatem wskazane wytyczne z woli ustawodawcy muszą być uwzględniane przy normowaniu w drodze rozporządzenia m.in. sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, to wytyczne te muszą być również uwzględniane w procesie stosowania rozporządzenia Ministra Finansów.
Odnosząc się do treści art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust 4 u.p.d.o.p. sąd wskazał, że w realiach sprawy pomiędzy skarżącą a organem nie ma sporu co do tego, że sporne transakcje miały miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Skarżąca kwestionuje spełnienie drugiej, a w konsekwencji również trzeciej z przesłanek zastosowania normy wyrażonej w art. 11 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ocenił, że organ dokonał obiektywnej analizy wszystkich okoliczności sprawy. Odniesiono się do argumentów skarżącej ukierunkowanych na wykazanie rynkowości spornych transakcji. W sposób odpowiadający prawu wykazano, że warunki realizacji badanych transakcji na skutek istniejących powiązań różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W konsekwencji tych warunków skarżąca wykazała do opodatkowania dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały.
Dalej sąd a quo przytoczył szczegółowe rozważania doktryny międzynarodowego prawa podatkowego w zakresie własności prawnej dóbr niematerialnych w odniesieniu do cen transferowych wskazując, że znajdują one swoje odzwierciedlenie w postanowieniach § 23 rozporządzenia Ministra Finansów.
Następnie sąd podał, że jak wynika z dokumentacji podatkowej skarżącej celem powierzenia zarządzania znakiem towarowym "L." odrębnej spółce zależnej było pozyskanie wsparcia w zakresie działalności marketingowo-reklamowej grupy kapitałowej, doradztwa w zakresie przygotowania dokumentacji ofertowej towarów oferowanych przez spółki z grupy oraz budowanie świadomości marki. Trafnie wywiedziono, że L.B. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o. SKA nie realizowały tego rodzaju funkcji. Analizując treść sprawozdań finansowych tych spółek, trafnie stwierdzono, że głównym przedmiotem ich działalności było pobieranie opłaty licencyjnej oraz w przypadku L.B. Sp. z o.o. rozliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego. O. Sp. z o.o. SKA oraz L.B. Sp. z o.o. nie realizowały zadań związanych z reklamą i marketingiem, mających na celu wzrost rozpoznawalności znaku towarowego. Opłaty licencyjne stanowią 100% przychodów ze sprzedaży produktów każdej ze spółek. W przypadku L. B. sp. z o.o. amortyzacja stanowi 93,69% łącznych kosztów działalności operacyjnej. O. sp. z o.o. SKA i L.B. sp. z o.o. nie wyodrębniły działu marketingu i nie zatrudniały wyspecjalizowanych pracowników (poza kadrą zarządzającą w L.B. sp. z o.o.). Zdaniem sądu organ trafnie podkreślił, że z wyjaśnień skarżącej wynika, że jej kliencką grupą docelową byli w okresie od 1 września 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r. stali odbiorcy, tj. hurtownicy i sieci handlowe. Z uwagi na powyższe słusznie uznano, że prowadzenie rozległej działalności w zakresie reklamy i marketingu nie było konieczne. Przed przeniesieniem znaku towarowego do O. Sp. z o.o. SKA i następnie do L.B. Sp. z o.o. oraz po rozwiązaniu L.B. Sp. z o.o. w grudniu 2018 r. skarżąca nie zawierała umów na używanie znaku towarowego "L.". Mimo to produkty i generowane przez skarżącą dokumenty były (bez względu czy miało to miejsce w czasie trwania umowy, czy też bez umowy oraz która ze spółek była właścicielem prawnym znaku) oznaczane logo "L.". Sąd podzielił stanowisko organu, że to skarżąca była w kontrolowanym okresie właścicielem ekonomicznym znaku oraz poprzez oznaczanie swoich wyrobów znakiem "L.", współtwórcą (łącznie z innymi podmiotami z grupy kapitałowej) renomy marki.
W uzasadnieniu wskazano, że L.B. Sp. z o.o. przekształcona w B. Sp. z o.o. Sp. j. została wykreślona z KRS 28 grudnia 2018 r. na skutek rozwiązania. Następnie znak towarowy "L." powrócił do skarżącej, która używa logo bez zawarcia umów. Jednocześnie prowadzone były, bez udziału zewnętrznych wyspecjalizowanych podmiotów, prace nad nowym znakiem towarowym. Trafnie zdaniem sądu wywiedziono, że znaki towarowe, wprowadzone na rynek przez skarżącą posiadają bezpośredni związek z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez te podmioty. Działalność L.B. Sp. z o.o. ograniczyła się do przerejestrowania znaków towarowych w rejestrach urzędowych poprzez zlecenie tych czynności zewnętrznej firmie P.G. "P." B.
L.B. Sp. z o.o. wykonywała dla skarżącej wyłącznie funkcje administracyjno-prawne polegające na ochronie prawnej znaków towarowych. Przy dokonaniu analizy porównywalności uwzględniono w szczególności cechy charakterystyczne znaków towarowych oraz czynności realizowane przez podmioty powiązane mające wpływ na kształtowanie wartości znaków towarowych. Analizie poddano przebieg transakcji, w tym funkcje, zaangażowane aktywa, kapitał ludzki, ponoszone ryzyka, warunki transakcji określone w umowie oraz dokumentacji podatkowej, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu transakcji oraz strategię gospodarczą przedstawioną w szczególności w dokumentacji podatkowej, sprawozdaniu finansowym oraz wyjaśnieniach skarżącej.
Sąd przyznał także rację organom, że angażowane przez skarżącą aktywa w postaci zasobów ludzkich związanych pośrednio z realizacją transakcji oraz zaplecza biurowego są niewspółmiernie wyższe od aktywów angażowanych przez L.B. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że to skarżąca dbała o renomę, wykorzystując zasoby ludzkie odpowiedzialne za nadzór nad renomą znaku towarowego oraz wielkością i jakością produkcji. L.B. Sp. z o.o. posiada ograniczone zasoby ludzkie (wyłącznie kadra zarządzająca) i wykonywała jedynie funkcje administracyjne.
Wątpliwości sądu nie budziła również poprawność oszacowania dochodów w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto (będącej wariantem metody zysku transakcyjnego). Sąd argumentował, że specyfika usług administrowania znakami towarowymi na zlecenie właściciela ekonomicznego tych znaków przejawia się tym, że są to usługi jednostkowe oraz niepowtarzalne, co wyklucza zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Przytaczając regulacje zawarte w § 12 rozporządzenia sąd meriti wskazał, że w okresie objętym postępowaniem O. Sp. z o.o. SKA i L.B. Sp. z o.o. nie odprzedawały usług administrowania znakami towarowymi do podmiotów niepowiązanych co wykluczało również zastosowanie metody ceny odprzedaży. Metoda ta zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży.
Fakt, że sporne transakcje realizowano wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi, uniemożliwił również zastosowanie metody rozsądnej marży ("koszt plus"). Ponieważ usługi nabywane przez skarżącą od O. Sp. z o.o. SKA i L.B. Sp. z o.o. nie były przedmiotem odprzedaży, niemożliwe okazało się przeprowadzenie oceny zyskowności całego przedsięwzięcia i w konsekwencji zastosowanie metody podziału zysku. Metoda ta polega bowiem zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane, oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne.
Kończąc swoje rozważania sąd a quo stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji obu instancji organ w sposób szczegółowy przedstawił proces szacowania dochodu w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto. Wyjaśniono przyczyny oraz tryb wyboru podmiotów porównywalnych. Do analizy porównawczej wybrano najbardziej zbliżone dla porównywanych usług rodzaje działalności sklasyfikowane w PKD dotyczące usług ochrony prawnej, obsługi biurowej, administracyjnej mające cechy działalności wspierającej polegające na zwykłych rutynowych czynnościach, co odpowiada funkcji jaką pełniły w transakcji O. Sp. z o.o. SKA i L.B. Sp. z o.o. Podkreślił również należy, że ryzyko związane z koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), oddalił skargę.
5.1. Od opisanego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka wywiodła skargę kasacyjną. Strona zaskarżyła to orzeczenie w całości, zarzucając:
I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku poprzez uznanie za prawidłowe błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy dokonane przez organ w sprawie, co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz samo rozstrzygnięcie;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, pomimo, że ta wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj.:
a) art. 70 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przez niezastosowanie tego przepisu w sprawie;
b) art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie w sprawie;
c) art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez jego błędna wykładnię i niezastosowanie w sprawie;
d) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie w sprawie;
e) art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz bezpodstawne zastosowanie w sprawie z uwagi na uznanie, że daje on podstawę do określenia przez Ministra Finansów metod oszacowania dochodów w drodze rozporządzenia;
f) art. 92 Konstytucji RP poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie w sprawie (poprzez uznanie, że przepis ten pozwala na określenie przez Ministra Finansów metod oszacowania dochodów w drodze rozporządzenia pomimo braku jednoznacznej delegacji ustawowej);
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, pomimo że ta wydana została z naruszeniem przez ten organ przepisów art. art. 122, art. 191, art. 210 § 4 o.p., co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędnym rozstrzygnięciem, a także art. 208 § 1 o.p., co skutkowało brakiem umorzenia postępowania pomimo wystąpienia przesłanki określonej w art. 59 § 1 pkt 9 o.p.;
4) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie go w sprawie;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 70 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przez niezastosowanie tego przepisu w sprawie;
2) art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie w sprawie;
3) art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez jego błędna wykładnię i niezastosowanie w sprawie;
4) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie w sprawie;
5) art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną oraz bezpodstawne zastosowanie w sprawie z uwagi na uznanie, że daje on podstawę do określenia przez Ministra Finansów metod oszacowania dochodów w drodze rozporządzenia;
6) art. 92 Konstytucji RP poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie w sprawie (poprzez uznanie, że przepis ten pozwala na określenie przez Ministra Finansów metod oszacowania dochodów w drodze rozporządzenia pomimo braku jednoznacznej delegacji ustawowej).
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.
5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. kosztów tytułem zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Organ wniósł również o przeprowadzenie rozprawy.
5.3. Pismem z 17 czerwca 2025 r. skarżąca spółka poszerzyła i podsumowała argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej.
5.4. Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r., pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska. Strona skarżąca skupiła się na omówieniu argumentów, mających przekonać Naczelny Sąd Administracyjny o instrumentalnym celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego pozostającego w związku ze spornym zobowiązaniem podatkowym, a także na braku podstaw do recharakteryzacji czynności dokonanych pomiędzy spółkami powiązanymi i braku sztuczności tych powiązań.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.
6.1.Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.
Sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie już po podjęciu uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, którą był w związany na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. W uchwale tej NSA uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że: analiza nie może pomijać, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Jak dalej wynika ze wskazanej uchwały: sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nadużycie prawa przez organ podatkowy, w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale celem doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22; z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22; z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2016/23).
W tej sprawie zarówno organ, jak i sąd rozważyły wszczęcie postępowania karnego skarbowego pod kątem nadużycia prawa, odwołując się do uchwały NSA z 24 maja 2021r. I FPS 1/21 i prawidłowo przyjęły, że w tej sprawie nie miało ono na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona skarżąca akcentuje moment jego wszczęcia, bliski terminowi przedawnienia zobowiązania, pomija jednakże to, że data ta była także bliska doręczeniu stronie wyniku kontroli, który wskazywał, że w sprawie zaistniało podejrzenie popełnienia przestępstwa. Wynik kontroli został sporządzony 12 sierpnia 2019 r. Strona w terminie ustawowym nie złożyła korekt deklaracji, dlatego 2 września 2019 r. wszczęto postępowanie podatkowe. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 22 października 2019 r., jak wynika z uzasadnienia poddanej kontroli sądu decyzji po zawiadomieniu organu postępowania przygotowawczego z uwagi na stwierdzone w kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości. Materiał ten wskazywał na podejrzenie popełnienia przestępstwa i pozwolił na przejście postępowania przygotowawczego z fazy ad rem do fazy ad personam i postawienia zarzutów. Postanowienie o postawieniu zarzutów wydano 29 października 2019 r., a 29 listopada 2019 r. zapoznano oskarżonego z zarzutami. . Słuszne są też argumenty sądu meriti co do tego, że o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie świadczy jego późniejsze zawieszenie z uwagi na trwające postępowanie podatkowe. Było to w świetle prawa dopuszczalne, a także, co w sposób jasny wyłożył sąd pierwszej instancji – celowe
Oceniając stanowisko sądu pierwszej instancji (a także organu) według powyżej omówionych kryteriów, skład orzekający doszedł do przekonania o słuszności stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nosiło cech instrumentalności. W momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (nawet mimo ok. dwumiesięcznego okresu od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych), co pozwala stwierdzić, że nie jedynie samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia było celem wszczęcia procedury karnej skarbowej. Przede wszystkim zwraca uwagę, że podejrzanemu przedstawiono zarzuty, a zatem postępowanie karne skarbowe stało się postępowaniem przeciwko konkretnej osobie. Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnego skarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/21). Zgodnie z art. 313 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu (por. uchwała SN z 23.02.2006 r., SNO 3/06, LEX nr 470201; M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz aktualizowany, red. D. Świecki, LEX/el. 2025, art. 313).
Istotnie, postępowanie karne skarbowe zostało 3 stycznia 2020 r. zawieszone. Zgodzić się jednak należy z sądem pierwszej instancji, że zgodnie z art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W piśmiennictwie wskazuje się, że w wielu przypadkach rozstrzygnięcie sprawy karnej jest w pewnym stopniu oparte na ustaleniach organów podatkowych. Dotyczy to w szczególności kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku. Teoretycznie organy postępowania karnego mogą dokonać własnych ustaleń w tym zakresie, jednak w praktyce ich kompetencje mogą nie być do tego wystarczające. Dotyczy to w szczególności postępowań prowadzonych w sprawach o czyny, których kwalifikacja karnoprawna jest uzależniona w głównej mierze od wykładni przepisów prawa podatkowego (por. G. Keler [w:] J. Błachut, A. Soja, G. Keler, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2024, art. 114a; J. Skorupka [w:] Komentarz do wybranych przepisów Kodeksu karnego skarbowego, LEX/el. 2020, art. 114a). Niewykluczone było w tej sprawie, że ewentualne decyzje organu podatkowego zostaną następnie zakwestionowane w postępowaniach odwoławczych, a także przed sądem administracyjnym, zaś ustalenia organów podatkowych/kontrolnych będą miały wpływ na procedowanie w trybie karnym skarbowym. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowania podatkowe.
Pozostaje poza sporem, że strona i jej pełnomocnik zostali powiadomieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i skutkach zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, stosownie do art. 70c o.p.
Mając na uwadze powyższe, ze niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p., jak również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. (wiązany z naruszeniem art. 208 § 1 o.p.). W sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem uprawniona jest merytoryczna ocena sprawy.
6.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku poprzez uznanie za prawidłowe błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy dokonane przez organ w sprawie, co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz samo rozstrzygnięcie. Uzasadnienie sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom wskazanym w powołanym wyżej przepisie. Jest jasne, logiczne, zawiera obszerne wyjaśnienie co do przyjętej podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, a tym samym poddaje się kontroli instancyjnej. Strona w istocie, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, kwestionuje merytoryczną poprawność uzasadnienia (w tym co uznania za prawidłowy stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organu). Zwalczaniu tego rodzaju uchybienia służą jednak zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego (zarzut zastosowania niewłaściwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej). Zauważyć należy, że zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa strona skarżąca podniosła w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 1 p.p.s.a. i skutkowały one uwzględnieniem skargi kasacyjnej.
6.3. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art.11 ust.1 u.p.d.o.p. Uzasadnienie tego zarzutu zostało uzupełnione pismem z 17 czerwca 2025 r. Sąd wziął je pod uwagę, bowiem uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej jest dopuszczalne także po upływie terminu do wniesienia środka odwoławczego (art.183 § 1 zd. 2 p.p.s.a.), a w istocie to właśnie uzasadnienie podstawy kasacyjnej odnosiło się do istoty wadliwości wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.
Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że przepis ten został zarówno przez sąd, jak i organy błędnie zinterpretowany i w konsekwencji tej błędnej wykładni – niewłaściwie zastosowany. W ocenie organów ustalone pomiędzy stronami warunki transakcji nie uwzględniały proporcjonalnego podziału korzyści ze znaków towarowych odpowiednio do uczestnictwa w pełnionych funkcjach i kosztach ich wytworzenia - rozwoju, ulepszeniu, utrzymaniu i wykorzystywaniu znaku, a więc nie były zgodne z zasadami rynku. Wynagrodzenie spółek zależnych za korzystanie ze znaku ustalone zostało niewspółmiernie do funkcji, jakie spółki te pełniły odpowiednio w okresie od 1 września 2013 r. do 31 sierpnia 2016 r. (przez 3 lata podatkowe), tj. funkcji ochrony prawnej znaków towarowych i udziału w kosztach usług marketingowych. Strona skarżąca wywodzi natomiast, że organ w istocie odmówił uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, jakie spółka ponosiła z tytułu opłat licencyjnych, zastępując je wydatkami na usługi administracyjnoprawne oraz marketingowe, rzekomo świadczonymi przez spółkę zależną.
Zgodzić się należy ze skarżącą, że organ skupił się w swoich ustaleniach i rozważaniach na celu zawarcia umowy zbycia znaku towarowego w kontekście zawarcia takiej umowy przez podmioty niepowiązane, funkcjach wykonywanych przez poszczególne podmioty w zakresie tworzenia znaku towarowego i następnie w okresie korzystania z tego znaku. Wprawdzie nie negował, że spółki zależne były właścicielami znaku towarowego w spornym okresie, przypisał im także jako funkcję pełnioną ochronę tego znaku, jednak uznał, że nie podejmowały one żadnych czynności zmierzających do rozwoju tego znaku, marketingowych, służących rozwojowi bazy klientów. Do porównania cen stosowanych przez podmioty niepowiązane przyjął ceny za usługi prawne, doradztwa podatkowego, rachunkowo-księgowe, administrowania. Tym samym szacując dochód skarżącej spółki dokonał recharakteryzacji transakcji pomiędzy skarżącą a spółką zależną. Tymczasem w stanie prawnym, obowiązującym w badanym roku podatkowym art.11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. nie dawał podstawy do takiego działania. Brzmiał on następującą (pominięto część dot. opisującą podmioty powiązane – powiązanie jest faktem bezspornym): "i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.". Art.11 ust.1 u.p.d.o.p. nie dawał zatem podstawy do poszukiwania przez organ transakcji właściwej, z uwagi na przyjęcie, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności. Przepis ten pozwalał wyłącznie na nieuwzględnienie warunków wynikających z powiązań. Nie zdefiniowano wprawdzie pojęcia tych warunków, jednakże treść choćby art. 11 ust. 2, 3a, 4a, 8 u.p.d.o.p. w sposób niewątpliwy wskazuje, że warunki wynikające z powiązań dotyczyć mają ceny transakcyjnej i warunków transakcji, która z uwagi na powiązania została zawarta na warunkach odbiegających od rynkowych i miała wpływ na wysokość dochodów podatnika. Ta ostatnia okoliczność wynika także choćby z § 4 przywołanego w tym zarzucie rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j.:Dz.U. z 2014 r., poz. 1186). Podstawy prawnej do dokonania recharakteryzacji nie można było w tym okresie szukać w wytycznych OECD, do których to odwołał się sąd pierwszej instancji, podkreślając jednocześnie, że nie stanowią one źródła prawa obowiązującego. Dokonana przez sąd wykładnia funkcjonalna prowadziła do wyniku, który był sprzeczny z konstytucyjną zasadą wyłączności ustawowej (art.217 Konstytucji) i zasadą pewności prawa (art.2 Konstytucji). Prowadziła także do sprzeczności z wynikiem wykładni językowej. Z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. wynika nakaz nakładania podatków i określania podstawowych elementów ich konstrukcji w drodze ustawy. Kształtowanie prawnopodatkowego stanu faktycznego nie w drodze ustawy, lecz w oparciu o Wytyczne OECD – zasadę tę narusza. Językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym ocenić, czy rezultaty interpretacji dadzą się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się poza sferą, którą ten tekst legitymizuje . Wątpliwości interpretacyjne nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia (por. wyrok NSA z 1 lipca 2009 r. sygn. akt I OSK 1442/08). W tym przypadku nadanie przepisowi treści zgodnej z Wytycznymi OECD nie da się pogodzić z jego tekstem, a ponadto brak jest przesłanek przejścia do wykładni celowościowej, skoro rezultaty wykładni językowej nie są obarczone wadą niejednoznaczności, absurdalności czy sprzeczności z systemem wartości konstytucyjnych, a jednocześnie rezultat wykładni celowościowej jest niekorzystny dla podatnika (por. H.Litwińczuk, Przekwalifikowanie (nieuznanie) transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w świetle regulacji o cenach transferowych przed i po 1.01.2019 r., PP 2019/3/12-18). Możliwości ustalenia znaczenia normy prawnej wyłącznie na podstawie wykładni celowościowej przeczy także fakt, że dopiero od 1 stycznia 2019 r. organy podatkowe mają możliwość nie tylko określenia dochodu (straty) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, ale także w przypadku gdy jest to uzasadnione, określenia dochodu (straty) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej (art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r.). Zmiana dotycząca cen transferowych, dokonana ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r . poz. 2193) miała przy tym jednoznacznie charakter zmiany normatywnej, działającej na przyszłość. Nie zostały przedstawione dostateczne racje przemawiające za stanowiskiem przeciwnym. (T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna (w świetle sądowej wykładni prawa), PiP z 2010 r., nr 4, s. 42-51). Nie zachodzi tu bowiem sytuacja korekty redakcyjnej, polegającej czy to na zastąpieniu danego wyrażenia zwrotem w stosunku do niego synonimicznym, czy też na uściśleniu tekstu, a więc np. ujęciu w jego treści wprost normy, którą wcześniej wyprowadzano z przepisu (lub przepisów) przy pomocy utrwalonych reguł wykładni. Przeciwnie, z uzasadnienia projektu ustawy (druk nr 2860 Sejmu VIII Kadencji) wynika, że zmiany te były konieczne w celu wprowadzenia do polskiego ustawodawstwa zaktualizowanych w 2017 r. wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych. Wskazano jednoznacznie, że zmiany polegają m.in.: na wprowadzeniu zasady ceny rynkowej, definicji podmiotów powiązanych, korekty cen transferowych. Zmiana obejmuje swoim zakresem kompleksowe uregulowanie tematyki cen transferowych poprzez stworzenie odrębnego rozdziału w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu projektu wskazano, że przepisy w zakresie zasady ceny rynkowej nie były gruntownie nowelizowane i wymagają obecnie dostosowania oraz doprecyzowania, chociażby w kontekście prac OECD w zakresie projektu BEPS w zakresie zwalczania erozji podstawy opodatkowania i transferowania zysków (np. doprecyzowanie kwestii recharakteryzacji transakcji oraz non-recognition, wprowadzenie uproszczeń typu safe harbour), jak również z powodu zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej (np. dostosowanie definicji podmiotów powiązanych). Mimo stwierdzenia w uzasadnieniu projektu ustawy, że zmiana ma charakter doprecyzowujący, to uznanie, że wbrew językowej wykładni przepis przed zmianą dozwalał na recharakteryzję transakcji, prowadziłoby do naruszenia zasady niedziałania wstecz (Litwińczuk, op.cit.). Pogląd powyższy prezentowany jest już w orzecznictwie NSA, przykładowo w wyrokach z 30 stycznia 2025 r., II FSK 454/23 i 18 lutego 2025 r., II FSK 770/22.
Działanie organu, polegające na recharakteryzacji umowy licencyjnej nie miało zatem podstawy prawnej. Art.11 ust. 1 u.p.d.o.p. został zastosowany niewłaściwie.
6.4. Uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art.11 ust. 1 u.p.d.o.p. w istocie zwalnia sąd kasacyjny od odniesienia się do pozostałych zarzutów, w tym związanych z naruszeniem art. 92 Konstytucji przy określeniu w art.11 ust. 9 u.p.d.p. upoważnienia do wydania powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie sąd pierwszej instancji przyjął prawidłowo, że w ustawie wskazano zarówno organ właściwy do jego wydania, zakres uregulowania i wskazów co do jego treści (poprzez odesłanie do wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12). Nie ma także potrzeby do odniesienia się do naruszenia art.12 ust. i 3 u.p.d.o.p., skoro zakwestionowano możliwość recharakteryzacji umowy licencyjnej.
6.5. NSA zauważa, że zebrany przez organy materiał dowodowy może wskazywać na podjętą przez powiązane podmioty próbę optymalizacji podatkowej, noszącej znamiona unikania opodatkowania, jednak w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym nie było podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, bowiem jej przepisy w tym czasie jeszcze nie obowiązywały. W przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwko unikaniu opodatkowania. Pierwsza pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją Ordynacji podatkowej, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz art. 24b. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 o.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, derogował ten przepis, uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. poz. 1288). Natomiast z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 o.p. zastąpione zostały tożsamo brzmiącymi w art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy, do którego dodano § 3. Przepisy te obowiązują dotychczas w niezmienionym brzmieniu. W konsekwencji zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści – negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13). Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 o.p.). W sprawach obejmujących stany prawne sprzed 2016 r. sądy administracyjne zwykle krytycznie odnosiły się do wywodzonych z różnych przepisów podatkowych (np. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 199a o.p.) kompetencji organów podatkowych do dokonywania zabiegów polegających na przedefiniowaniu (reklasyfikacji, recharakteryzacji) dla celów określenia skutków podatkowych, ważnych i skutecznych na gruncie prawa cywilnego, różnego rodzaju czynności cywilnoprawnych dokonywanych z udziałem podatników (por. wyroki NSA: z 4 marca 2020 r.,II FSK 1550/19; z 29 maja 2020 r., II FSK 2900/19; z 11 sierpnia 2021 r., II FSK 1713/18; z 13 października 2021 r.,II FSK 3371/18; z 24 maja 2022 r., akt II FSK 1291/21).
6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do sądu pierwszej instancji decyzję.
6.7. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.g i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).
s.WSA (del.) A.Melezini s.NSA A.Dumas s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka