Wyrok NSA z dnia 12 marca 2026, sygn. II FSK 1270/25

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zgodził się z oceną NSA wyrażoną w wyroku z 19 lipca 2022 r. wydanym w sprawie II FSK 452/22, w którym wskazano, że sposób sformułowania art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Przytaczając twierdzenia zawarte w ww. wyroku NSA, sąd pierwszej instancji wskazał, że wprawdzie zagadnienie rozpatrywane w tym wyroku dotyczyło możliwości odliczenia straty od dochody przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania daniną solidarnościową, jednak poczynione przez NSA uwagi mają walor ogólny odnoszący się do zasad ustalenia podstawy opodatkowania dochodu daniną solidarnościową.

W dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji podał, że skoro w art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołano się między innymi do art. 9 ust. 2 i 3 ustawy, jak również w art. 30h ust. 2 brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się art. 9 ust. 2 – to brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym nie można dochodu obniżyć o koszty ich uzyskania. W innym przypadku stosowało by się inne zasady do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem liniowym i inne zasady obliczenia dochodu do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym, na co w ocenie sądu meriti nie wskazuje brzmienie przepisów. Jeżeli podstawę obliczenia daniny solidarnościowej ustala się na podstawie zasad określonych m.in. w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to zastosowanie ma również art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód można obniżyć o wysokość straty z lat poprzednich z tego źródła przychodu.

Końcowo sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie powinna mieć zastosowanie dyspozycja art. 2a Ordynacji podatkowej, nie tylko w tym celu, aby sprawiedliwości stało się zadość, ale przede wszystkim po to, aby zmusić ustawodawcę do respektowania zasad prawidłowej legislacji. Sąd odwołał się w tym miejscu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2001 r. sygn. akt K 24/00, wskazując, że jest to tym bardziej istotne w świetle art. 217 Konstytucji RP, bowiem nakładanie podatków i innych danin publicznych musi się łączyć z wymogiem stanowienia jednoznacznych i zrozumiałych dla podatników przepisów.

5.1. Od opisanego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. W skardze kasacyjnej organ wskazał na naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), tj.:

1) art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 i ust. 3 w zw. z art. 1, art, 9 ust. 2, art. 30c ust. 1-2 i art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisach art. 30c u..p.d.o.f. przywoływanych w art. 30h ust. 2 tej samej ustawy, to przy wyliczaniu dochodu na potrzeby daniny solidarnościowej należy odwołać się także do tych przepisów w ten sposób, że jeżeli przepisy te pozwalają przy obliczeniu podstawy opodatkowania zastosować odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. (tzw. ulga badawczo-rozwojowa), to te same odliczenia można zastosować przy obliczaniu daniny solidarnościowej, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 30h ust. 2 i 3, art. 30c ust. 1 i 2 oraz art. 26e u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieuzasadnionego uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora lAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 33 ustawy o Funduszu Solidarnościowym prowadzi do wniosków, że jedyne odliczenia jakie można zastosować przy wyliczaniu podstawy obliczania daniny solidarnościowej są te wymienione wprost w przepisach art. 30h ust. 2 pkt 1-2 u.p.d.o.f., a przepisy art. 26e ust. 1 w zw. z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania;

2) art. 2a o.p. w zw. z art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że ustawodawca nie spełnił wymogów właściwej legislacji przy zapisach art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., w związku z czym zastosowanie powinien mieć przepis art. 2a o.p. podczas gdy wykładnia przepisów art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. nie powinna budzić wątpliwości albowiem jednoznacznie wynika z nich, że jedyne odliczenia jakie można zastosować przy wyliczaniu podstawy obliczania daniny solidarnościowej są te wymienione wprost w przepisach art. 30h ust. 2 pkt 1-2 u.p.d.o.f., a nie stosuje się przy wyliczaniu dochodu na potrzeby daniny solidarnościowej innych odliczeń właściwych dla rozliczenia podatku dochodowego w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przywoływane w art. 30h ust. 2 tej samej ustawy;

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 30h ust. 2 pkt 1-2 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora lAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na skutek błędnego przyjęcia, że w badanej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów art. 30h ust, 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f i art. 33 ustawy o Funduszu Solidarnościowym przez co niesłusznie odmówiły podatnikowi prawa do uwzględnienia przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej także wydatków w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 30h ust. 2 pkt 1-2 u.p.d.o.f. i art. 2a o.p. poprzez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora lAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na skutek błędnego przyjęcia, że ustawodawca nie spełnił wymogów właściwej legislacji przy zapisach art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., w związku z czym zastosowanie powinien mieć przepis art. 2a o.p., przy czym sąd nie wyjaśnił dlaczego i jakie wątpliwości powstają przy wykładni art. 30h ust. 2 pkt 1-2 u.p.d.o.f., podczas gdy wykładnia tych przepisów nie budzi wątpliwości, zatem przepis art. 2a o.p. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. Organ wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 marca 2026 r.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

6.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego, że dochód, o którym mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., powinien być pomniejszony nie tylko o wskazane w powołanym przepisie wartości, ale także, w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, o koszty kwalifikowane poniesione przez podatnika w związku z tą działalnością. Skarżący kasacyjnie Organ natomiast uważa, że koszty kwalifikowane nie powinny obniżać podstawy opodatkowania daniną solidarnościową. Nie podziela także stanowiska Sądu pierwszej instancji, że przepisy dotyczące określenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową należy wykładać z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 2a o.p. Sporne kwestie dotyczą zatem przede wszystkim wykładni prawa materialnego, z tego względu mimo postawienia zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.2. Stosownie do art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów. W ustępie trzecim tego artykułu ustawodawca stanowi, że przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4. Zestawienie tych dwóch przepisów jednoznacznie wskazuje, że pojęcia "podstawa opodatkowania" i "dochód" nie są pojęciami tożsamymi. Podstawa opodatkowania to wielkość, która stanowi podstawę do obliczania wymiaru podatku zgodnie z określoną formułą jego obliczenia. Dochód (poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie i niedotyczącymi niniejszej sprawy) został natomiast zdefiniowany w ustawie podatkowej jako nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust.2 u.p.d.o.f.).

6.3. Ustawodawca jednoznacznie odróżnia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obniżenie dochodu (jako składowej podstawy opodatkowania) od składowych podstawy opodatkowania, mających wpływ na wysokość opodatkowania. Rozróżnienie takie wynika choćby z art. 30h ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Ustęp drugi tego artykułu odnosi się jednoznacznie do obliczenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową, a ustęp trzeci – do obniżenia dochodu, stanowiącego składową podstawy opodatkowania.

6.4. Art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5. - odliczone od tych dochodów. Zgodzić należy się ze skarżącym kasacyjnie Organem, że katalog odliczeń przy ustalaniu podstawy opodatkowania ma charakter katalogu zamkniętego w zakresie obliczenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową, ustawodawca nie odsyła bowiem w tym zakresie do innych przepisów, w tym w szczególności do art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., w którym wskazano na możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalonej m.in. zgodnie z art. 30c ust. 2. Wyliczenie odliczeń nie jest także poprzedzone zwrotem "w szczególności" lub podobnym, wskazującym na przykładowe wyliczenie. Ponadto w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, że odliczenie kosztów kwalifikowanych dotyczy tych podatników, którzy ustalają podstawę opodatkowania na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. Nie wymieniono zatem podatników opłaty solidarnościowej. Zasadny zatem jest zarzut naruszenia art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 i ust. 3 w zw. z art. 1, art, 9 ust. 2, art. 30c ust. 1-2 i art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym poprzez błędną wykładnię.

6.5. Zastanowić się w związku z tym należy, czy możliwe jest uwzględnienie ulgi na działalność badawczo-rozwojową w dochodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej, wliczanym do podstawy opodatkowania daniną solidarnościową. W art. 30c ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odniósł się do dochodu, uwzględnionego w podstawie opodatkowania tej daniny. Przepis ten stanowi, że przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4 (pominięto zdania kolejne tego przepisu z uwagi na to, że nie dotyczą one podstawy opodatkowania). Przepis ten jednoznacznie odnosi się do dochodu, ujętego w podstawie opodatkowania daniną solidarnościową oraz składowych tego dochodu. Nakazuje on zaliczenie do dochodu ujętego w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f. dochody wykazane w zeznaniach rocznych wraz z kwotami pomniejszającymi te dochody i wykazanymi w zeznaniach. Podstawa opodatkowania w przypadku podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem liniowym została określona w art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o: 1) składki na ubezpieczenia społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a; 2) składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w roku podatkowym na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych: a) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej zgodnie z ust. 1, b) za osoby współpracujące z podatnikiem opodatkowanym w sposób określony w ust. 1 - przy czym łączna wysokość tych składek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów lub odliczonych od dochodu nie może przekroczyć w roku podatkowym 12 900 zł; 3) wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b; 4) darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wśród kwot pomniejszających dochód zaliczany do podstawy opodatkowania podatkiem liniowym nie wymieniono zatem kosztów kwalifikowanych, możliwość pomniejszenia dochodu o te koszty nie wynika także z przywołanych w tym przepisie art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze, art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Niewątpliwie podatnik podatku liniowego mógłby obniżyć dochód o stratę podatkową z lat ubiegłych, stosownie do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Szczególną podstawę obniżenia dochodu stanowi także art. 52k u.p.d.o.f. (szczególne zasady obniżenia dochodu dla podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy ponieśli stratę z tej działalności w okresie pandemii związanej z COVID-19). Wśród należności, które mogą obniżyć dochód nie wymieniono jednak kosztów kwalifikowanych, o te koszty bowiem, zgodnie z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., obniżyć można wyłącznie podstawę opodatkowania podatkiem liniowym. Treść art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. jest jasna nie powinna budzić wątpliwości. Stanowi on, że podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku (podkreślenie NSA), ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Tym samym za nietrafne należy uznać odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2022 r., II FSK 452/22 jako potwierdzającego pogląd Sądu meriti o możliwości obniżenia dochodu z działalności gospodarczej, wliczanego do podstawy daniny solidarnościowej, o koszty kwalifikowane. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie odnosił się w powołanym wyroku do przesłanek obniżenia dochodu (Sąd odwoławczy w tym składzie pogląd wyrażone w tym wyroku podziela). Tymczasem koszty kwalifikowane obniżyć mogą wyłącznie podstawę opodatkowania, a jak wyżej wskazano – pojęcie podstawy opodatkowania nie jest tożsame z pojęciem dochodu, który jest w tym przypadku tylko składową podstawy opodatkowania.

Zwrócić należy uwagę na istotę ulgi na prace badawczo-rozwojowe, którą jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o koszty kwalifikowane. Ulga ta pozwala na ponowne odliczenie wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach podatkowych (ulga kosztowa). W konsekwencji, dany wydatek dwukrotnie pomniejsza wysokość podatku dochodowego do zapłaty – pierwszy raz poprzez pomniejszenie przychodu podatkowego, a drugi raz w formie odliczenia od podstawy

opodatkowania. Koszty kwalifikowane, zdefiniowane w art.26e ust. 2-3b u.p.d.o.f., to zatem koszty, które uprzednio zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów (a tym samym miały wpływ na wysokość dochodu, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.), a następnie, jeśli spełniają przesłanki do zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych – obniżają podstawę opodatkowania, stosownie do art.26e ust. 1 u.p.d.o.f. Nie obniżają one jednak dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym dochód wykazany z zeznaniu rocznym PIT-36L nie jest obniżany o koszty kwalifikowane. Przepis art.30h ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowi zatem podstawy do obniżenia dochodu, wchodzącego w skład postawy opodatkowania daniną solidarnościową o koszty kwalifikowane.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zatem podgląd Sądu pierwszej instancji o niedookreśloności art. 30h u.p.d.o.f., a tym samym konieczności wyboru z więcej niż jednego wyniku wykładni, wyniku najbardziej korzystnego dla podatnika, stosownie do art. 2a o.p. Zauważyć należy, że Sąd meriti w swoich wywodach wydaje się zamiennie stosować pojęcia dochodu i podstawy opodatkowania, nie zauważając różnicy między tymi pojęciami. To zaś miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy i uznanie, że zastosowanie powinien mieć art.2a o.p. Tymczasem odróżnienie tych dwóch pojęć (tak, jak czyni to ustawodawca) nie daje podstaw do przyjęcia, że wykładnia art. 30h u.p.d.o.f. może dawać różne wyniki.

6.7. Z tych powodów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną co do istoty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę. Poddana kontroli sądowej decyzja jest bowiem zgodna z prawem.

6.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5,§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 118).

s.WSA (del.) A. Kot s. NSA B. Cieloch s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka