Wyrok NSA z dnia 08 czerwca 2026, sygn. II FSK 1274/25

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 r., na który powołuje się Skarżący, do chwili obecnej nie został ogłoszony (opublikowany) w Dzienniku Ustaw, zgodnie z art. 190 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W powołanym wypadku Trybunał nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej. Skoro więc powyższy wyrok Trybunału nie został ogłoszony (opublikowany) w Dzienniku Ustaw, to nie można przyjmować, że wyrok ten wywołał skutek prawny w postaci usunięcia z systemu prawnego niekonstytucyjnego rozumienia art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. L. Garlicki, uwagi 7–10 do art. 190, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, t. 5, stan prawny na 1 sierpnia 2007, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2007, s. 8– 11). Mówiąc inaczej, z faktu wydania tego wyroku i braku jego publikacji w dzienniku urzędowym można wywodzić jedynie możność skorzystania z tzw. rozproszonej kontroli konstytucyjności i odmowy zastosowania wskazanego przepisu w zakresie uznanym za niekonstytucyjny (zob. np. wyroki NSA z 4 listopada 2025 r., sygn. akt I OSK 2169/24 oraz z 26 lutego 2026 r. sygn. akt I OSK 2443/24). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w dzienniku urzędowym nie ma charakteru wyłącznie technicznego, lecz stanowi konstytucyjnie określony warunek jego wejścia w życie i wywołania skutków prawnych w sferze powszechnie obowiązującej. Do czasu ogłoszenia wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie uzyskuje przymiotu skuteczności normatywnej w porządku prawnym. Ponadto nie ma również podstaw do liczenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

Wymaga podkreślenia, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyraźnie rozróżnia się dwa zdarzenia prawne, tj. publiczne ogłoszenie wyroku przez Trybunał (ogłoszenie sentencji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego) oraz jego ogłoszenie w odpowiednim dzienniku urzędowym, stanowiące warunek wejścia w życie orzeczenia w rozumieniu art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2007 r., sygn. akt K 2/07 (Dz. U. z 2007 r. Nr 85, poz. 571), wskazał: "Wyrok Trybunału Konstytucyjnego pozbawia uznaną za niekonstytucyjną normę mocy obowiązującej, począwszy od daty publikacji orzeczenia Trybunału w organie promulgacyjnym. (...) Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia. Od momentu publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu, następującej przez promulgację wyroku w Dzienniku Ustaw) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To sprawia, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne - albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w samym wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych) - powinny uwzględniać to, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. (...) Skoro zatem wiadomo, że jakieś normy zostały już uznane za niekonstytucyjne mocą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nawet w okresie poprzedzającym oficjalną promulgację, wszystkie organy, w których gestii leży stosowanie aktu, z którego pochodzą zdyskwalifikowane konstytucyjnie normy, powinny w granicach, przysługującego im zakresu uznania administracyjnego, luzu decyzyjnego, z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących, działać w taki sposób, aby minimalizować skutki stosowania przepisów, o których już wiadomo, że są niekonstytucyjne. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że dopiero formalna promulgacja wyroku powoduje taki właśnie skutek". Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07 (Dz. U. z 2007 r. Nr 48, poz. 327), ponadto wskazał: "Natomiast - co do zasady - gdy niekonstytucyjność dotyczy treści aktu, wówczas wyrok Trybunału Konstytucyjnego pozbawia uznaną za niekonstytucyjną normę mocy obowiązującej, począwszy od daty publikacji orzeczenia Trybunału w organie promulgacyjnym. Art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dotyczy jednak tylko momentu zmiany stanu prawnego na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyeliminowania normy uznanej za niekonstytucyjną z systemu źródeł prawa. Nie przesądza to jednak zakresu czasowego zastosowania stanu prawnego ukształtowanego wyrokiem Trybunału."

Należy mieć na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny jest tzw. ustawodawcą negatywnym, to jest może usuwać z systemu prawa normy uznane za niekonstytucyjne (zob. np. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 24 września 2014 r., Ts 248/13). Wykładnia przepisów dotyczących ogłaszania orzeczeń Trybunału musi zatem uwzględniać zasady ogłaszania przepisów prawa. Skoro zasadą jest, że warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie (art. 88 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), to należy przyjąć, że warunkiem koniecznym usunięcia z systemu prawa normy uznanej przez Trybunał za niekonstytucyjną jest ogłoszenie orzeczenia Trybunału w taki sam sposób, w jaki zostały ogłoszone przepisy zawierające niekonstytucyjną normę. W ten sposób zostaje zrealizowana konstytucyjna zasada, że obywatele czerpią wiedzę na temat obowiązującego prawa z dzienników urzędowych. Z tą zasadą jest skorelowana zasada powszechnej znajomości prawa. Należy również wskazać, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu prawa przez Trybunał Konstytucyjny powinno prowadzić w możliwie szerokim zakresie do usunięcia niekonstytucyjności także w odniesieniu do opartych na niekonstytucyjnej normie rozstrzygnięć indywidualnych. Należy bowiem nie tylko dbać o to, aby w obrocie prawnym nie pozostawały niekonstytucyjne normy, ale także należy eliminować ich skutki. Nie zawsze jednak jest to możliwe. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06 (Dz. U. z 2007 r. Nr 204, poz. 1482), " (...) Dzieje się tak wówczas, gdy Trybunał, orzekając niekonstytucyjność, odracza moment derogacji (wypadnięcia z systemu prawnego) niekonstytucyjnego aktu, aby dać czas ustawodawcy na dokonanie zmiany w drodze legislacyjnej. W wypadku odroczenia skutków wyroku istnieje możliwość skonstruowania przepisów przejściowych (tych bowiem skonstruować nie może sam Trybunał jako "ustawodawca negatywny"). Wtedy jednak, gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału, brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas bowiem źródłem zmiany w systemie prawnym nie jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego, lecz działanie ustawodawcze (do którego daje impuls orzeczenie Trybunału). Nie ma w związku z tym miejsca na zrealizowanie się hipotezy art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i hipotez przepisów o wznowieniu zawartych w procedurach uregulowanych w ustawodawstwie zwykłym. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem - jako zasada - nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca zechce w terminie wydać przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność. W takim wypadku jednak powstaje problem osób, które składając skargę konstytucyjną, zainicjowały kontrolę konstytucyjności. One bowiem także w takiej sytuacji nie mogłyby doprowadzić do wzruszenia dotyczących ich aktów indywidualnych. Aby osobom tym dać satysfakcję, stosuje się w takim wypadku tzw. »przywilej korzyści« (znany np. w prawie austriackim i występujący także w polskim konstytucjonalizmie - por. wyrok z 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29, s. 382), co jest środkiem umożliwiającym inicjatorowi konkretnej kontroli konstytucyjności skorzystanie ze skutków orzeczenia. Polega on na przyznaniu podmiotom inicjującym kontrolę konstytucyjności, poprzez złożenie skutecznej skargi, możliwości wznowienia ich postępowań. Przywilej ten jednak każdorazowo ma swe źródło w stosownym orzeczeniu o niekonstytucyjności kontrolowanej normy i umożliwia wznowienie postępowania na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nawet w okresie odroczenia skutku wyroku." Konkludując, należy stwierdzić, że ogłoszenie sentencji wyroku na sali rozpraw Trybunału Konstytucyjnego nie może być utożsamiane z jego wejściem w życie. Rozróżnienie to ma charakter systemowy i wynika wprost z art. 190 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie wyroku stwierdzającego niekonstytucyjność określonego przepisu, następujące po przeprowadzeniu rozprawy w Trybunale, wywołuje określone skutki w sferze stosowania prawa, polegające na uchyleniu domniemania konstytucyjności konkretnego przepisu, co otwiera możliwość odmowy jego zastosowania w sprawach będących w toku. Tak więc niewątpliwie dopiero ogłoszenie wyroku Trybunału w dzienniku urzędowym nadaje mu moc powszechnie obowiązującą w znaczeniu formalnym i prowadzi do zmiany stanu obowiązywania norm w systemie prawa. Na gruncie art. 272 § 1 i 2 p.p.s.a. relewantne jest właśnie to zdarzenie – wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w rozumieniu art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca wyraźnie powiązał początek biegu terminu do wniesienia skargi o wznowienie z "wejściem w życie" orzeczenia, a więc nie sposób utożsamiać tego momentu z wcześniejszym publicznym ogłoszeniem sentencji wyroku. Skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 r. nie został opublikowany w odpowiednim dzienniku urzędowym, a więc nie doszło do jego wejścia w życie w rozumieniu art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to tym samym nie rozpoczął biegu termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania. W tej sytuacji nie można bowiem przyjąć, że termin z art. 272 § 2 p.p.s.a. został zachowany, skoro nie zaistniało zdarzenie prawne inicjujące jego bieg. Należy w tym miejscu podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny badając, czy skarga o wznowienie wniesiona jest w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia, nie jest uprawniony do badania powodów, dla których orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego przywołane we wniosku o wznowienie postępowania nie zostało ogłoszone w dzienniku urzędowym. W konsekwencji nawet przy przyjęciu, że ogłoszenie wyroku po przeprowadzeniu rozprawy w Trybunale uchyla domniemanie konstytucyjności przepisu, nie można przyjąć, iż doszło do ziszczenia się przesłanki wznowieniowej z art. 272 § 1 p.p.s.a. W przypadku braku promulgacji wyroku nie zaistniało konstytucyjnie określone zdarzenie prawne, z którym ustawa wiąże dopuszczalność wznowienia postępowania. Nieogłoszony wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może zostać uznany za orzeczenie w rozumieniu art. 272 § 1 p.p.s.a., które otwierałoby drogę do wznowienia postępowania sądowego, gdyż nie wywołuje on skutku w postaci utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Wobec tego bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy był także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 września 2025 r., o sygn. akt P 3/25, zgodnie z którym art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1461) rozumiany w ten sposób, że wystąpienie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz zaistnienie obowiązku jego stosowania przez wszystkie organy władzy publicznej aktualizuje się dopiero z chwilą dokonania czynności technicznej polegającej na ogłoszeniu tego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 10, w związku z art. 173, w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po pierwsze wyrok ten również nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw. Po wtóre ze wskazanych powyżej powodów norma prawna dotycząca wejścia w życie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego wynika z unormowań art. 190 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a nie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych.

Należy przy tym pamiętać, że postępowanie w przedmiocie wznowienia ma charakter nadzwyczajny. Nie jest ono ani kolejnym etapem zwykłej kontroli instancyjnej, ani kontynuacją postępowania rozpoznawczego, lecz służy wzruszeniu prawomocnego orzeczenia, korzystającego z powagi rzeczy osądzonej i stabilności wynikającej z zasady pewności prawa, które zostało wydane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Tym samym w przypadku tak wyjątkowego środka, jak skarga o wznowienie postępowania, przesłanka z art. 272 § 1 p.p.s.a. nie może być utożsamiana wyłącznie z uchyleniem domniemania konstytucyjności przepisu. Okoliczność ta może mieć znaczenie na etapie stosowania prawa w odniesieniu do toczących się postępowań, nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do ingerencji w prawomocne orzeczenie sądu poprzez wznowienie postępowania. Należy zauważyć, że podobne stanowisko zostało już wielokrotnie wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. postanowienia NSA: z 26 lutego 2026 r., o sygn. akt I OSK 1653/25 i I OSK 1658/25; z 27 lutego 2026 r., sygn. akt I OSK 1659/25; z 6 marca 2026 r., sygn. akt I OSK 1655/25; z 18 marca 2026 r., sygn. akt II FSK 991/25; z 10 kwietnia 2026 r., sygn. akt I OSK 62/26). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, nie znalazł podstaw do odroczenia rozpoznanie sprawy i przedstawienia wskazanego przez Fundację Praw Podatnika zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów.

Reasumując, należy podkreślić, że dla zaistnienia podstawy wznowienia konieczne jest wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, skutkujące utratą mocy obowiązującej aktu normatywnego, na którym oparto rozstrzygnięcie. Dopiero takie zdarzenie prawne uzasadnia przełamanie stabilności prawomocnego orzeczenia w drodze nadzwyczajnego środka, jakim jest wznowienie postępowania. Należy także odnotować, że Skarżący nie wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 r., sygn. akt: SK 64/20, został wydany w wyniku rozpoznania wniesionej przez niego skargi konstytucyjnej. W tym stanie rzeczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że rozpoznawana skarga o wznowienie postępowania nie opiera się na ustawowej podstawie wznowienia określonej w art. 272 § 1 p.p.s.a., a w konsekwencji nie można uznać jej za wniesioną w terminie, co czyni skargę niedopuszczalną i uzasadnia jej odrzucenie.

Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a. odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. O zwrocie wpisu uiszczonego od odrzuconej skargi o wznowienie postępowania orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 w zw. z art. 276 p.p.s.a.