Wyrok NSA z dnia 15 lipca 2025, sygn. II FSK 1283/22

3.4. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W istocie dotyczą one prawidłowości oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności odnoszą się one do oceny wydatków w łącznej kwocie 1.981.842,56 zł wynikających z 21 faktur VAT wystawionych przez firmę FHU N., a dotyczących transakcji sprzedaży części samochodowych. W skardze kasacyjnej kwestionowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiału dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez wskazany podmiot, gdyż w rzeczywistości osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie dysponowała towarami wyszczególnionymi w fakturach sprzedaży. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w szczególności ustaleń faktycznych odnoszących się do braku wiedzy Skarżącego co do źródła pochodzenia części samochodowych i zachowania przez niego przy ich zakupie reguł należytej staranności oraz działania w dobrej wierze w rozumieniu art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie Sąd meriti prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur kosztowych. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. art. 187 § 1 O.p., które nie mogły opierać się na uwzględnieniu twierdzeń Skarżącego, a konieczne było dokonanie ustaleń w oparciu o badanie okoliczności faktycznych związanych z rzeczywistym, bądź fikcyjnym charakterem działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę FHU N.. DIAS w zaskarżonej decyzji odniósł się dlaczego określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dał wiary i na jakiej podstawie wynikającej z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, iż za tym, że to nie M. C., jako przedsiębiorca prowadząca działalność gospodarczą, dostarczała towar w postaci części zamiennych przemawiało przede wszystkim to, iż osoba ta nie tylko nie deklarowała w 2014 r. żadnych dostaw i nie posiadała żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. M. C. nie udzielała w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej żadnych upoważnień oraz nie zatrudniała pracowników. Nie posiadała żadnych magazynów. Przede wszystkim jednak osoba ta przyznała, że nie dokonywała zakupów towarów ani też ich nie sprzedawała, w tym na rzecz Skarżącego. Ustalono, że pod zgłoszonym adresem ani M.C. ani żadna inna osoba nie prowadziła działalności gospodarczej. Przyznała ona jedynie, że wystawiała faktury VAT, lecz nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji sprzedaży. Dane do faktur podawała jej osoba, która później te faktury odbierała i płaciła za wystawienie takich faktur. Ustalono wobec tego, że M. C. jedynie wprowadzała do obiegu faktury dotyczące obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiła, ani nim nie rozporządzała. Ponadto sam Skarżący przyznał, że w jego ocenie osobą uprawnioną do wydawania towaru i przyjmowania gotówki w imieniu M. C. był K. D. i to z nim realizował on wszystkie transakcje. Zgodnie z ustaleniami organów kluczową rolę w procederze dostarczania części samochodowych spełniała osoba K.D., co potwierdza także stanowiska samego Skarżącego prezentowane w trakcie postępowania podatkowego. To Skarżący wyjaśnił, że do współpracy z firmą M.C. doszło poprzez jego znajomego – K.D.. Skarżący zamówienia na towar składał K.D. i to on ustalał możliwość zrealizowania konkretnych zleceń, które wcześniej były zamawiane przez klientów zagranicznych. Ponadto Skarżący nie znał źródła pochodzenia zamawianego towaru, ani nie potrafił sprecyzować czy zamawiane części były oryginalne czy też były to zamienniki. Towar był dostarczany do siedziby podatnika przez K. D., który go osobiście przekazywał, a M.C. nie uczestniczyła w takim przekazaniu. Organ pozyskał także protokół przesłuchania M. C. z 23 grudnia 2019 r. z postępowania karnego. Zeznała ona wówczas, że w 2007 r. za namową ówczesnego partnera założyła firmę N., jednak przez kilka lat nie prowadziła w niej żadnej działalności. Dopiero pod koniec 2013 r. jej partner przyprowadził K. D. i to on do początku 2016 r. podawał jej dane do wypisywania faktur, w tym informacje o tym jakie faktury wystawić, na jaką kwotę i na jakiego kontrahenta. To z nim udawała się ona także do banku w celu podjęcia pieniędzy z konta, które to pieniądze on każdorazowo zabierał. Za wystawianie faktur M.C. otrzymywała jedynie wynagrodzenie w wysokości 1,5% z każdej faktury netto, tj. około 3.000 zł miesięcznie. M.C. podała także, że nie zajmowała się działalnością związaną z częściami samochodowymi czy rynkiem samochodowym, ani nie prowadziła faktycznie działalności w zakresie handlu częściami samochodowymi. Godziła się na wystawianie faktur, gdyż jak podała K. D. groził jej. Także jemu przekazywała podpisane dokumenty. Ponadto organ podatkowy dokonał analizy wydruków z programu do wystawiania faktur, wyjaśnień właściciela tego programu, korespondencji mailowej Skarżącego i na tej podstawie stwierdził, że w dokumentacji skarżącego brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup części samochodowych od F.H.U. N.. Podkreślenia dodatkowo wymaga, że także korespondencja mailowa nie odzwierciedla faktycznie realizowanych w tamtym czasie procesów handlowych (poszukiwania kontrahenta, przedstawienia oferty rodzajowej, cenowej, specyfikacji zamówienia), lecz została utworzona jedynie dla uwiarygodnienia zrealizowania transakcji zgodnie z fakturami VAT, które w 15 przypadkach na 21 wszystkich kwestionowanych faktur, nie zostały wygenerowane w dacie widniejącej na nich. Tym nie budzącym wątpliwości ustaleniom faktycznym, które miały istotne znaczenie dla możliwości zakwalifikowania zakupów do kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżący przeciwstawił okoliczności związane przede wszystkim z nie kwestionowanym przez organy podatkowe i Sąd meriti faktem dysponowania określonymi towarami i ich sprzedaży przede wszystkim na rzecz czeskich firm przy współudziale R.B.. Jednakże dla możliwości zaliczenia w ciężar kosztów wydatków na zakup części samochodowych bez znaczenia miała okoliczność ich dalszej odsprzedaży, gdyż nie wyjaśniało to źródła pochodzenia towaru i rzeczywistego wydatku na rzecz wskazanego w fakturze zakupu kontrahenta. Tym samym należy uznać, że organ podatkowy prawidłowo odmówił przesłuchania w charakterze świadka R.B. i nie naruszył dyspozycji art. 188 O.p., gdyż ma on prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy. Co do braku przesłuchania w postepowaniu podatkowym w charakterze świadka M.C. należy zauważyć, że organ podatkowy I instancji dopuścił możliwość przeprowadzenia tego dowodu postanowieniem z dnia 13 marca 2020 r. Do przeprowadzenia tego dowodu jednak nie doszło z tej przyczyny, że świadek nie odbierała kierowanych do niej wezwań i nie stawiła się na wyznaczone terminy przesłuchań. Należy zauważyć, że dowód osobowy z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym może zostać przeprowadzony jeśli istnieją obiektywne i realne możliwości przeprowadzenia danego dowodu. W przypadku zeznań świadka konieczne jest jego stawiennictwo w organie i złożenie zeznań. Stosownie do art. 122 O.p. organ podatkowy podjął zatem niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym dysponując już zeznaniami z postępowania karnego, starał się przesłuchać w charakterze świadka M.C., lecz okazało się to niemożliwe. Trafnie także wskazano w decyzji ostatecznej, że organy podatkowe nie dysponują instrumentami prawnymi, które umożliwiłaby poszukiwanie świadka przez Policję, czy też jego przymusowe doprowadzenie w sytuacji, gdy uchyla się on od stawiennictwa. Wprawdzie organ podatkowy dysponuje uprawnieniem do nakładania kar porządkowych wobec świadka, który uchyla się od obowiązku stawiennictwa i złożenia zeznań na wezwanie organu, to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność taka nie wystąpiła w badanej sprawie. W realiach rozpatrywanej sprawy podatkowej organy podatkowe mogły skorzystać z dowodu przeprowadzonego w postępowaniu karnym, w którym świadek złożyła zeznania. Możliwość wykorzystania takiego dowodu usankcjonowana została w art. 180 § 1 O.p. Organy podatkowe są zatem uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów i materiałów pochodzących z innych postępowań prowadzonych m.in. przez inne organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej, a także w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (po. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2699/19; z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 2102.20, z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1269/21 oraz z dnia 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 942/22; publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tym samy organy podatkowe miały prawo oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego, po jego włączeniu w poczet materiału dowodowego.

3.5. Bez znaczenia dla prawidłowości ustaleń faktycznych było także to, że w ocenie Skarżącego zachował on zasady staranności kupieckiej i działając w dobrej wierze nabył własność części samochodowych, które następnie odsprzedał. Należy zauważyć, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Może ona mieć zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tych ustaw pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (por. np. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1958/18 i z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3359/15, publ. CBOSA). O możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują obiektywne okoliczności, co do rzetelności danej transakcji zakupu towarów. Dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma w świetle przepisów u.p.d.o.f. żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu i tym samym nie było podstaw do gromadzenia i rozpatrywania dowodów, które miałyby dotyczyć wykazywania tych okoliczności. Podatnik powinien posiadać takie dowody zakupu, których weryfikacja pozwala wskazać na prawdziwe źródło zakupu towaru i poniesienia na rzecz konkretnego podmiotu wydatków na jego zakup (tak np. NSA w wyrokach: z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1827/18 oraz z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1187/21, publ. CBOSA).

3.6. Bezpodstawne okazały się także zarzuty art. 145 § 1 pkt. 1lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 2a O.p. W uzasadnieniu tego zarzutu strona skarżąca przytoczyła jedynie poglądy wyrażane w orzecznictwie co do rozumienia zasady zaufania do organów podatkowych oraz orzekania na niekorzyść strony. Nie wyjaśniono jednak w jaki sposób zasady te zostały naruszone przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, co wadliwie zaakceptował Sąd meriti.

3.7. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 526/22; z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; publ. CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To także z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym. Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności przedmiotowej, ale i podmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. np. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA). W skardze kasacyjnej przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, której nie kwestionowały ani organy, ani WSA w Gliwicach, że Skarżący rzeczywiście otrzymał części samochodowe, dysponował nimi w ilościach wynikających z podważanych w postępowaniu faktur, a następnie je zbył. Istotą sprawy podatkowej było jednak nie to, że Skarżący dysponował towarem i z tego tytułu osiągnął przychód, lecz to, że wskazany przez niego koszt uzyskania tego przychodu był nierzeczywisty. W toku postepowania dowodowego udowodniono, że kontrahentka wskazana na fakturach zakupu nie mogła dysponować towarem, który de facto dostarczał i inkasował za niego należności inny podmiot. Tym samym dla rozstrzygnięcia sprawy w aspekcie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie było istotne, czy Skarżący sprzedał części zamienne, lecz czy faktury ich zakupu odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącego części samochodowych z nieustalonego w istocie źródła, podważyły natomiast to, że nabył on je od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów. Tym samym nie można przyjąć, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.8. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 O.p., czyli dotyczące istnienia podstaw do szacowania wysokości kosztów uzyskania przychodu. Potwierdzenie, że Skarżący posiadał w badanym okresie części samochodowe w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, podczas gdy postępowanie wykazało, że nie pochodzą one ze wskazanego źródła, nie rodzi obowiązku szacowania kosztów przez organy podatkowe. Zasadą jest, że podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy takiej dokumentacji brakuje lub też jest ona niekompletna, co czyni ustalenie tejże podstawy niemożliwym, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu już w 2003 r. Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z 18 grudnia 2003 r., o sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., o sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., o sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1158/17; z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2568/20; publ. CBOSA). Realizacja postulowanego w skardze kasacyjnej szacowania podstawy opodatkowania, a w rezultacie ustalenia wartości części kosztów uzyskania przychodów, które zostały zakwestionowane, stawiałaby podatnika w uprzywilejowanej sytuacji, w której nie posiadał on rzetelnych dowodów na nabycie części samochodowych i brak jest źródła ich legalnego nabycia, a mimo to przez sam fakt wykazania sprzedaży miałby absolutne i niepodważalne prawo do odliczenia bliżej nieokreślonych wydatków. W judykaturze zauważa się, że w przypadku braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania nie powinna być ustalona w drodze oszacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (por. np. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 98/13, publ. CBOSA). W przypadku gdy dowód nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby w istocie doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia. Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania działań polegających na nieudokumentowaniu istotnych, z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych, operacji gospodarczych dotyczących towarów, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość niepodlegającą weryfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 29/16 (publ. CBOSA), że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2023 r. , sygn. akt II FSK 287/21, publ. CBOSA). W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób.

3.9. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 31 ust. 1 w zw. z art. 2 i w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pozbawienie podatnika ujęcia w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów wynikających z fikcyjnych faktur nie stanowi o tym, że był on "świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu", ani też nie ustanawia takiego domniemania. Nieuprawnione jest także w rozpatrywanej sprawie odwołanie się do orzecznictwa odnoszącego się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług, ponieważ podatek ten należy do podatków zharmonizowanych, a więc takich, których zasady regulowane są przez prawodawstwo unijne, w przeciwieństwie do podatku dochodowego, który do podatków zharmonizowanych nie należy, a regulowany jest przez ustawodawstwo państw członkowskich Unii. Dlatego za nieskuteczną musi być uznana argumentacja, że Skarżący działał w dobrej wierze, tj. nie wiedział o nierzetelności. Nie ulega wątpliwości, ze zgodnie z art. 169 Kodeksu cywilnego nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Poza tym domniemanie dobrej wiary z art. 7 k.c. ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc dobra wiara nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 października 1987 r., sygn. akt III CRN 286/87, publ. OSNC 1989/11/185). Podnieść jednakże trzeba, iż powołane okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub od innego podmiotu niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia kosztu uzyskania przychodu z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Wobec tego drugorzędnego znaczenia nabiera okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje ujmując w swoich ewidencjach faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, tzn. jak już wskazano powyżej nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji.

3.10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).