Wyrok NSA z dnia 15 lipca 2026, sygn. II FSK 1286/23

8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne lub niemające zastosowania do niniejszej sprawy źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

10) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

11) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 15 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje zastosowania w mniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, pomimo dostarczenia przez skarżącego ona kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

12) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art 27 g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

13) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu I instancji;

4) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze;

5) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;

6) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.

Powołując się na powyższe naruszenia podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku, a ponadto — o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpił o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. W swoim wniosku wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę prawną i argumentację wyrażoną między innymi w wyrokach z 6 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 441/22, z 13 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 1032/23, czy też z 17 lutego 2026 r., II FSK 795/23, opartych na zbliżonych podstawach skarg kasacyjnych dotyczących analogicznego problemu prawnego.

Oceniając zarzuty podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że podstawą wydania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji był art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem tego przepisu. W tym stanie rzeczy skuteczne zakwestionowanie prawidłowości oceny prawnej przedstawionej w zaskarżonym wyroku wymagało podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Analiza sformalizowanego pisma procesowego, jakim jest skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wskazuje, że jej autor upatruje skuteczność tego środka odwoławczego w liczbie sformułowanych zarzutów oraz liczbie aktów prawnych, których przepisy wskazano jako naruszone. W sprawie, której przedmiotem jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pełnomocnik Skarżącego wymienił w skardze kasacyjnej następujące akty prawne, których przepisy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji: Konstytucję RP, Traktat o Unii Europejskiej, Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Konwencję Wiedeńską o Prawie Traktatów, Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Ordynację podatkową.

W przypadku Ordynacji podatkowej wymienił następujące przepisy: art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 235. W skardze kasacyjnej nie został jednak sformułowany zarzut podstawowy, czyli dotyczący naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten wskazuje zatem na przesłankę, spełnienie której powoduje, że organ podatkowy ogranicza pobór zaliczek na podatek. Brak jego wskazania w skardze kasacyjnej powoduje, że jest ona niezasadna. Zawarto w niej szereg zarzutów, powołano wiele wymienionych powyżej aktów prawnych. Konfrontacja zarzutów skargi kasacyjnej z treścią cytowanego przepisu, tj. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, świadczy o ich niezasadności, ponieważ zarzuty te nie korespondują z przedmiotem postępowania. Mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym skarżącego. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego.

Podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Tymczasem w niniejszej sprawie, Skarżący zainicjował postępowanie dowodowe, co spowodowało konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego, jego oceny, wykładni przepisów umowy międzynarodowej w kontekście polskiej ustawy podatkowej. W tej sytuacji, organ podatkowy był uprawniony do uznania, że przesłanka z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie została spełniona. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że szczegółowe ustosunkowywanie się przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich formułowanych zarzutów nie było w tej sprawie konieczne.

Pełnomocnik Skarżącego formułuje w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego. Zaprzecza zatem istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie może, a do tego zmierza argumentacja Skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro Skarżący nie zakwestionował przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji organu podatkowego, to uprawnione jest stwierdzenie, że tym samym skargę kasacyjną uznać należało za niezasadną.

Brak jest tym samym podstaw do szczegółowego ustosunkowywania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż z powołanych powyżej względów należało je uznać za niezasadne.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2026 r. poz. 118).