i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej.
W orzecznictwie wskazuje się również, że w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, w okolicznościach, o których mowa w art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest do skorygowania uzasadnienia sądu pierwszej instancji, zastępując w motywach swojego rozstrzygnięcia błędne poglądy czy przemilczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, wypowiedziami odpowiadającymi prawu. Uzasadnienie wyroku sądu kasacyjnego zastępuje wówczas uzasadnienie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w takim zakresie, w jakim NSA dokonał korekty motywów wskazanych przez wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 836/23).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Mimo uchybień uzasadnienia zaskarżonego wyroku, kierunek rozstrzygnięcia sprawy przez oddalenie skargi na interpretację prawa podatkowego, należy uznać za prawidłowy. Argumentacja przytoczona w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność, że sąd uzasadnił wyrok w sposób, który rodzić może po stronie skarżącego kasacyjnie poczucie, że jest ono niepełne i niejasne, nie może uzasadniać z tego tylko powodu uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony skoro oddalenie przez sąd I instancji skargi na zaskarżoną interpretację było prawidłowe.
Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii, czy opisane we wniosku przez skarżącą o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenia określane mianem diet, otrzymywane przez Zastępców Głównego Rzecznika Dyscyplinarnego, członków stałych Komisji K., wizytatorów, przewodniczącego Zespołu Wizytatorów i przewodniczących komisji stałych, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.
Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości określonej w tym przepisie.
Uregulowanie to nawiązuje niewątpliwie do jednej z kategorii przychodów
z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), określonej w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., gdzie mowa jest właśnie o przychodach otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich.
W art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. ustawodawca zdefiniował przychody z działalności wykonywanej osobiście jako przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w punkcie 7. Przepis punktu siódmego jest zatem przepisem szczególnym
w stosunku do przepisu punktu piątego (określa on wyjątek). Punkt 7 cytowanego przepisu stanowi z kolei, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W konsekwencji oznacza to, że ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku
z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych.
Zaznaczyć w tym miejscu należy, że niedokonanie w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. analogicznego zapisu, jak w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., nie świadczy o objęciu tym zwolnieniem wszystkich przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Zgodzić należy się z sądem meriti, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Przychody otrzymywane przez osoby z tytułu uczestnictwa w ww. organach osób prawnych nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, do których ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia kwestii zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w warunkach niniejszej sprawy istotna jest przede wszystkim wykładnia pojęcia "dieta", które to pojęcie na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie ma legalnej definicji.
Sporny jest bowiem sposób rozumienia, a co za tym idzie zakres użytego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. pojęcia "diety". Z zestawienia treści tych dwóch przytoczonych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie obejmuje wszystkich przychodów należących do kategorii zdefiniowanych w art. 13 pkt 5 tej ustawy, ale tylko takie, które są dietami lub kwotami stanowiącymi zwrot kosztów. Już z samego tego zestawienia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, daje się wysnuć kierunkową wskazówkę interpretacyjną, przemawiającą przeciwko nadawaniu temu pojęciu, nadmiernie szerokiego znaczenia. Skoro ustawodawca, niezależnie od ustanowionego limitu kwotowego, nie zdecydował się na objęcie zwolnieniem wszystkich przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, to musi istnieć całe spektrum przychodów, które nie są jednocześnie dietami oraz nie stanowią zwrotu kosztów.
Kluczowymi dla wykładni użytych w przedmiotowym przepisie pojęć "dieta", "kwota stanowiące zwrot kosztów" oraz "obowiązków społecznych i obywatelskich" są tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r. sygn. akt U 6/97 (publik. OTK 1997/5-6/65), poświęconym temu właśnie zagadnieniu, na który to wyrok trafnie powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.
Za Trybunałem przypomnieć należy że wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą: "Aby uniknąć dowolności i wykładni za szerokiej, należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Po pierwsze więc, do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia.".
W orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia związana z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. także była przedmiotem sporów w wielu aspektach
i płaszczyznach w związku z bardzo różnorodnymi świadczeniami z tytułu różnorakich czynności, które z różnym powodzeniem próbowano zaklasyfikować jako objęte określonym w tym przepisie zwolnieniem podatkowym (por. np. wyroki NSA z: 10 maja 2005 r. sygn. akt II FSK 2563/04, 4 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 50/07, 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1908/10, 18 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 398/13, 10 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2618/13, 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 943/14, 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 462/16, 14 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3884/17, 8 lutego 2023 sygn. akt II FSK 1611/20).
Szczególnie znaczące rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczyły pojęcia "diety" w odniesieniu do świadczenia przysługującego pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych. W uchwale z 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 7/08, Naczelny Sąd Administracyjny - po omówieniu dwóch konkurencyjnych linii orzeczniczych, jednej opowiadającej się kierunkowo za szerokim rozumieniem pojęcia "diety", jako pojęcia pojemnego, w którym mogą mieścić się świadczenia określane w przepisach różnym mianem, tj. rekompensata, ryczałt, ekwiwalent, czy też wynagrodzenie oraz drugiej zakładającej wąskie rozumienie tego pojęcia - opowiedział się za drugą z nich. Wskazał m.in., że świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego przysługuje odpowiednio za wykonaną pracę, a nie z tytułu samego pełnienia funkcji. Odmienny charakter mają natomiast świadczenia wypłacane
w formie diety. Przysługują one w ściśle określonej wysokości z tytułu pełnienia danej funkcji, a ich wysokość nie zależy od faktycznego zaangażowania w pracę osoby, na rzecz której dieta jest wypłacana.
Warto również przypomnieć słownikowe pojęcie "dieta", które występuje
w wielu znaczeniach, jednakże dla potrzeb niniejszej sprawy istotne jest
w kontekście terminu rozumianego jako wynagrodzenie z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji, np. dieta poselska, bądź jako pieniądze wypłacane pracownikowi na pokrycie kosztów wyżywienia, a także innych kosztów poniesionych w czasie podróży służbowej (internetowy słownik języka polskiego PWN). Na gruncie przepisów prawa pracy (art. 775 § 1 i 2 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - Dz. U. z 2025 r., poz. 277) oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych pojęcie "dieta" występuje jako zwrot normatywny w aspekcie pokrycia w czasie podróży krajowej zwiększonych kosztów wyżywienia przyznawanych za dobę podróży. Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.
Za ścisłym, językowym sposobem wykładni spornego przepisu, a konkretnie użytego na jego gruncie pojęcia "diety" opowiada się także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji przyjął prawidłową wykładnię znaczenia słowa "dieta", choć nie poświęcił tej kwestii szerszych rozważań. We wniosku podano, że Izba wypłaca diety na rzecz osób pełniących funkcję w jej organach oraz osób wykonujących zadania na rzecz samorządu [...] w ramach K. Diety przysługują odpowiednio za posiedzenie, za wizytację, czyli za wykonaną pracę. Tym samym, kwota otrzymana przez te osoby stanowi ekwiwalent z tytułu udziału
w posiedzeniach, przeprowadzonych wizytacjach, sporządzonych sprawozdaniach. Podstawę wypłaty stanowi uchwała K. w sprawie zasad wynagradzania osób pełniących funkcję w organach [...] oraz osób wykonujących zadania na rzecz samorządu [...] w [...]. Zauważenia wymaga, że w ustawie z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 499) ustawodawca w żadnym przypadku nie posługuje się, określając gratyfikację za różnorakiego rodzaju czynności wykonywanych przez [...], terminem "dieta". Przeciwnie używa zawsze pojęcia "wynagrodzenie". I tak, o wynagrodzeniu mowa jest w art. 8, w art. 224 , w art. 32 ust. 3a, w art. 335, w art. 36, w art. 36 1 ust. 12, w art. 368 ust. 4, ust. 14 pkt 3 ustawy o radcach prawnych. Część wyżej wskazanych unormowań dotyczy wynagrodzeń za czynności związane z udziałem w różnego rodzaju komisjach kwalifikacyjnych. W art. 36 ust. 12 pkt 3 ustawy o radcach, ustawodawca wysokość wynagrodzenia wiąże właśnie z uwzględnieniem nakładu pracy i zakresu obowiązków. Brak jest zatem upoważnienia ustawowego do wypłacania osobom pełniącym funkcję w organach Izby oraz osobom wykonującym zadania na rzecz samorządu [...] świadczenia określanego mianem dieta, co powoduje że świadczenie to nie może korzystać z przywileju wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.
Słusznie przywołał organ w interpretacji podatkowej i w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz sąd meriti w zaskarżonym orzeczeniu tezy wyroku Trybunału, że samo nazwanie świadczeń przez zainteresowanych "dietą" bądź "wynagrodzeniem ryczałtowym" nie wystarczy aby w istocie nim było i nie stanowi podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Do uznania określonego świadczenia za "dietę" (zwolnioną z opodatkowania) konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia.
Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego system świadczeń otrzymywanych przez osoby wymienione we wniosku ukształtowany uchwałą [...], zakłada, tak jak słusznie przyjął organ, że świadczenia te stanowią wynagrodzenie za konkretnie wykonane przez te osoby prace, czynności (np. posiedzenie komisji, przeprowadzoną wizytację, przedstawienie sprawozdania z wizytacji). Bez wykonania tych czynności (prac), z odpowiednim w trakcie ich wykonywania zaangażowaniem i nakładem pracy, wynagrodzenie to nie przysługiwałoby. Dlatego też, nie można świadczeń tych określić mianem "diety" w ścisłym jego znaczeniu. Świadczenia te stanowią zatem rodzaj gratyfikacji (wynagrodzenia) za konkretną, wykonaną pracę i jako takie nie mieszczą się w pojęciu diety w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie tego przepisu. Przedstawiona wykładnia nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro regulowana wymienionym przepisem ulga podatkowa sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania.
Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).