Wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2025, sygn. II FSK 1298/22

4. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt. 4 oraz art. 5a pkt. 28 lit. c) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt. 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że od wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet udziału w zyskach w trakcie roku podatkowego spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego bowiem w dacie wypłaty obowiązek podatkowy komplementariusza nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p.

W skardze kasacyjnej organ zawarł wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Wnioskodawcy rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nieprzeprowadzanie rozprawy.

W związku z wnioskiem skargi kasacyjnej o rozpoznanie sprawy na rozprawie – wyznaczono termin posiedzenia jawnego, o którym poinformowano pełnomocników.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Dodatkowo należy zaznaczyć, że sąd pierwszej instancji oparł się na – wówczas nieprawomocnym - wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2022 r., I SA/Rz 256/22. Skargę kasacyjną od tego wyroku – podobnie jak w niniejszej sprawie – wywiódł organ i została ona oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2025 r., II FSK 1004/22.

Wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego (por. wyrok NSA II FSK 95/24 z dnia 6 czerwca 2024 r.).

Wypłata komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jednak zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach - podatnikach nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszowi zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego.

Dla wzmocnienia argumentacji warto przytoczyć fragment uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2025 r., II FSK 1649/23, w którym Sąd podniósł, że: "w momencie wypłaty zaliczki po stronie odbiorcy tej należności powstaje tylko obowiązek podatkowy, czyli wynikająca z ustawy podatkowej nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tej ustawie (art. 4 O.p.). Natomiast zobowiązanie podatkowe – to jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.) – może powstać dopiero po zakończeniu roku podatkowego, gdy znany będzie dochód spółki i kiedy możliwe będzie zastosowanie pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. W art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. mowa jest o proporcjonalnym pomniejszeniu podatku dochodowego komandytariusza o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. płatnik pobiera podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy – a co za tym idzie, wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Ponadto, aby można było mówić o podatku należnym od komplementariusza (osoby fizycznej) z tytułu udziału w wypracowanym przez spółkę komandytową zysku, spółka ta musi ten zysk wpierw osiągnąć. Innymi słowy, zysk komandytariusza zależny jest od zysku spółki komandytowej. Zaliczka wypłacana komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego ma charakter zwrotny i może zostać zwrócona, gdy już po zakończonym roku podatkowym okaże się, że komplementariusz pobrał zaliczki w wysokości wyższej niż należne, zgodnie z uchwałą o podziale zysku. Należy również odnotować, że w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o "dochodach (przychodach) uzyskanych z tytułu udziału w zyskach", a nie o "zaliczkach na udział w zyskach". Zaliczka na poczet udziału w zysku nie może być zatem traktowana jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dlatego wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Stanowisko sądu pierwszej instancji zawarte w wyroku jest prawidłowe i skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów przemawiających za jego wzruszeniem.

6. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., o zasądzeniu zwrotu kosztów orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 P.p.s.a.