Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 21 czerwca 2022 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 246/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A S.A. w B (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS", "Organ") z 7 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.416.2021.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2021 r., złożonym 1 września 2021 r. i uzupełnionym 1 grudnia 2021 r. wyjaśniono, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną utworzoną według przepisów polskiego prawa handlowego, z siedzibą w Polsce, czynnym podatnikiem VAT i podatnikiem podatku akcyzowego, podstawową działalnością, którą się zajmuje jest handel energią elektryczną i gazem ziemnym, prowadzoną na podstawie posiadanych koncesji wynikających z prawa energetycznego. Ponadto wskazano, że Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej C, jedynym jej właścicielem jest C B.V., spółka z siedzibą w Holandii (dalej jako: "Akcjonariusz"), aktualny układ właścicielski jest efektem fuzji do jakiej doszło 17 stycznia 2020 r. kiedy to nastąpiło połączenie Spółki z jej ówczesnym właścicielem, tj. D S.A. (dalej jako: "Spółka przejęta"), na podstawie art. 491 § 1 w zw. z art. 492 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej jako: "k.s.h."), czyli przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za akcje, które spółka przejmująca przyznała wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Jednocześnie podkreślono, że ww. fuzja miała charakter tzw. połączenia odwrotnego, polegającego na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną, a w konsekwencji Wnioskodawca, na mocy art. 494 k.s.h., wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejętej, natomiast do dnia połączenia to Akcjonariusz był w posiadaniu 100% akcji spółki przejmowanej w okresie dłuższym niż dwa lata. Dodano także, że obecnie Spółka dokonała wypłaty dywidendy na rzecz Akcjonariusza, a zarazem w ramach weryfikacji zasad opodatkowania, o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), Spółka skorzystała ze zwolnienia, spełniając warunki z art. 22 ust. 4 – 4a u.p.d.o.p. Następnie podniesiono, że ze względu na toczący się proces restrukturyzacji grupy kapitałowej w Europie jeszcze w 2021 r. może dojść do sprzedaży akcji Spółki, a w rezultacie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia interpretacji art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. w zakresie nieprzerwanego posiadania akcji przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem do czasu wypłaty dywidendy na rzecz Akcjonariusza upłynął okres krótszy niż dwa lata od dnia połączenia ze Spółką przejętą. Poza tym stwierdzono, że z powodu przyjętej przez Akcjonariusza strategii działalności gospodarczej nie ma pewności, że będzie on w posiadaniu akcji w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przez łączny okres dwóch lat, licząc od dnia połączenia ze Spółką przejętą.
W oparciu o tak opisany stan faktyczny zadano następujące pytanie: czy do dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., uprawniającego do zastosowania wobec Akcjonariusza zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaty przez Wnioskodawcę dywidendy, wlicza się czas, w jakim Akcjonariusz posiadał 100% akcji w kapitale Spółki przejmowanej?
Według stanowiska Wnioskodawcy okres posiadania akcji, o którym stanowi art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., wylicza się na podstawie łącznego posiadania przez Akcjonariusza akcji zarówno Spółki przejętej, jak i Płatnika, a zatem do zastosowania zwolnienia wobec Akcjonariusza wlicza się łączny czas, w którym posiadał on akcje Spółki przejętej, jak i Płatnika, będącego sukcesorem Spółki przejętej. Zdaniem Spółki sukcesją zostają objęte bowiem wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane natomiast jedynym wyjątkiem w ramach sukcesji pozostają prawa i obowiązki wyłączone z tego kręgu na mocy przepisów prawa, w tym ratyfikowanych umów międzynarodowych, czy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – art. 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."). Tym samym w zakresie ustalenia dwuletniego okresu posiadania akcji brak jest jakiejkolwiek normy wyłączającej sukcesję, a zarazem tzw. następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną Spółki przejętej, czyli kontynuowanie przez Płatnika biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. i w konsekwencji możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie dywidendy wypłacanej na rzecz Akcjonariusza.
DKIS w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2021 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji Organ stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wymogiem zastosowania zwolnienia jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z tytułu udziału w zyskach, udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres dwóch lat, a zatem skoro ustawodawca użył w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. sformułowania "udział bezpośredni" to nie można tego pojęcia pominąć. Ponadto w ocenie DKIS skoro przejmowane przywileje i obowiązki w ramach sukcesji należy odnosić do samej spółki przejmującej, a nie jej udziałowca (Akcjonariusza), to nie można łączyć okresu nieprzerwalnego posiadania minimum 10% udziałów (akcji) w spółce kapitałowej wypłacającej przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z okresem posiadania minimum 10% akcji w spółce przejmowanej. Wobec tego do dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., uprawniającego do zastosowania wobec Akcjonariusza zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaty przez Wnioskodawcę dywidendy, nie wlicza się czasu, w jakim Akcjonariusz posiadał 100% akcji w kapitale spółki przejmowanej.