9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego/Encyklopedia), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
12) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienioną protokołem z 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680), tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;
13) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;
14) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie w wydanym orzeczeniu ww. przepisu, według którego odliczenie w przypadku dochodów osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw tytułu ulgi abolicyjnej nie posiada wskazanego w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. limitu.
Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracyjnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 3 lipca 2025 r. Strony i ich pełnomocnicy nie skorzystali z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw
3.1. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Skoro postępowanie inicjuje podatnik i to on ma informacje dotyczące okoliczności mających wpływ na wysokość zaliczek i przewidywaną wysokość podatku, to wymagane od niego jest szczególne zaangażowanie. Ustawodawca dla ograniczenia zaliczek wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia tych okoliczności. Oznacza to, że fakty uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek mogą być ustalone na podstawie dowodów, pozwalających na przekonanie organu o zgodności tych faktów z rzeczywistością. Dowody te winien jednak wskazać podatnik. Takie stanowisko zostało prawidłowo przyjęte przez sąd pierwszej instancji.
3.2. Strona skarżąca stara się wykazać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a obciążyły ciężarem dowodu skarżącego (zarzut I.7 –naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 187 § 1 o.p.). Jak jednak wskazano w punkcie 3.1. uzasadnienia, to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia istnienia przesłanek pozwalających na ograniczenie poboru zaliczek na podatek, a zatem przede wszystkim wykazanie, że przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy będzie niewspółmierna do wysokości zaliczek, jakie podatnik miałby wpłacić w trakcie roku podatkowego. Nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, dalej: "Konwencja" . W istocie nie było sporu co do ustaleń faktycznych, a jedynie co do tego, jak rozumieć pojęcie eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Nie doszło także do błędnej oceny materiału dowodowego przez organu (zarzut I.3 podstaw kasacyjnych). Strona skarżąca nie kwestionuje, że wykonywała pracę na statku mieszkalnym. Uważa jednak, że tego rodzaju statek jest wykorzystywany transportu międzynarodowego, jest bowiem przystosowany do przewozu ładunków. Organy, przyjmując inną wykładnię tego pojęcia uznają, że tego rodzaju statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, skoro przedsiębiorstwo je eksploatujące nie dokonuje zarobkowo przewozu towarów lub osób. Strona skarżąca, co potwierdza uważna lektura podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, nie jest przy tym konsekwentna co do rozumienia pojęcia transportu międzynarodowego. W zarzutach opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podnosi bowiem zarzut dyskryminacji podatkowej marynarzy z uwagi na rodzaj statku, na którym wykonują pracę najemną (zarzut II.3-4 podstaw kasacyjnych), a zatem w istocie przyjmuje, że dyskryminowani są marynarze wykonujący pracę najemną na statkach innych niż eksploatowane w transporcie międzynarodowym.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii. Art. 122 o.p. nakazuje organowi podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Nie można rozumieć go zatem tak, jak czyni to strona, że organ ma ustalić określony, pożądany przez stronę stan faktyczny, a nie –rzeczywisty stan faktyczny.
Badając akta sprawy sąd kasacyjny nie stwierdził także, aby organ, z naruszeniem zasady z art.121 § 1 o.p., rozstrzygał na niekorzyść skarżącego wszelkie wątpliwości co do faktów. Prawem organu jest ocena materiału dowodowego i jeżeli, jak w tej sprawie, nie narusza ona art.187 § 1 i art.191 o.p., to niekorzystny dla strony wynik tej oceny nie stanowi to o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W tym przypadku organy wyjaśniły, w jaki sposób eksploatowany był statek, na którym wykonywał pracę najemną skarżący (był to statek mieszkalny). Nie było sporne, że statek ten eksploatowało przedsiębiorstwo z zarządem w Wielkiej Brytanii. Spór dotyczył tylko tego, czy statek był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a o.p. Zarzut ten powiązany jest z zarzutami naruszenia prawa materialnego, bowiem uprawdopodobnienie niewspółmierności zaliczek z przewidywaną kwotą podatku uzależnione było w tej sprawie od oceny, czy skarżący mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. O tym zaś decydowała wykładnia przepisów Konwencji i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w dalszej kolejności – stan faktyczny sprawy.
3.2. Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zatem wykładnia art.14 ust. 3 Konwencji, a w szczególności użytego w tej umowie pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa" . Ustalenie znaczenia tego przepisu ma wpływ na ocenę zarówno jego zastosowania w tej sprawie, jak i na zakres faktów podlegających uprawdopodobnieniu. W tym miejscu należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej organy podatkowe nie ograniczyły się przy wykładni tego pojęcia wyłącznie do ustalenia znaczenia użytych w Konwencji słów w potocznym języku polskim, odwołując się do słowników języka polskiego. Odwołały się również do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, a także do przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej, dotyczących transportu morskiego.
3.3. Rację ma strona skarżąca, że decydujące znaczenie dla odkodowania treści art. 14 ust. 3 Konwencji powinny mieć zamieszczone w art. 3 ust. 1 tej konwencji definicje legalne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy się przy tym ograniczać wyłącznie do definicji transportu międzynarodowego, ale także do definicji pojęć użytych w kontekście z określeniem transport międzynarodowy.
W art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji w wersji w języku polskim zdefiniowano transport międzynarodowy jako "wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie". Definicja ta zawiera błąd logiczny polegający na użyciu w definiensie definiendum (idem per idem). Zdefiniowano bowiem transport międzynarodowy jako wszelki transport. Tego błędu nie popełniono w wersji umowy w języku angielskim ("the term “international traffic" means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise of a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State;"), tym niemniej w każdej z tych wersji językowych, choć użyto określenia "transport", to go nie zdefiniowano w sposób właściwy tylko dla tej konwencji. Skupiono się natomiast na wskazaniu zakresu terytorialnego transportu, wyłączając z tego pojęcia transport odbywający się między miejscami położonymi w jednym z umawiających się państw. Tym samym należy uznać, zgodnie z art. 31 ust. 4 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, że specjalne znaczenie nadano pojęciu transport międzynarodowy tylko w odniesieniu do jego zasięgu terytorialnego, a nie do samego pojęcia "transport". Pojęcie to należy rozumieć zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście oraz w świetle jego przedmiotu i celu (art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów). Z definicji tej wyprowadzić należy wniosek, że poprzez transport należy niewątpliwie rozumieć przemieszczanie za pomocą środków transportu, w tym środków transportu lotniczego i morskiego.
Odnosząc się do kontekstu zauważyć jednak należy, że określenie "transport międzynarodowy" użyte zostało nie tylko w art.14 ust. 3 Konwencji, ale także w art. 8 tej Konwencji, dotyczącym zysków przedsiębiorstw. Zgodnie z ust. 1 tego postanowienia umownego, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Natomiast w ustępie drugim zastrzeżono, że dla celów niniejszego artykułu, zyski osiągane z eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym obejmują: (a) zyski z wynajmu statków morskich lub statków powietrznych bez załogi i wyposażenia; oraz (b) zyski z użytkowania, utrzymywania lub wynajmu kontenerów (włączając przyczepy i wyposażenie związane z transportem kontenerów) wykorzystywanych w transporcie dóbr lub towarów; jeżeli takie użytkowanie, wynajem lub utrzymywanie, w zależności od przypadku, ma charakter uboczny w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. Przy wykładni tego postanowienia nie można pominąć art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji, zgodnie z którym określenie "przedsiębiorstwo" ma zastosowanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z kolei określenie "działalność gospodarcza" obejmuje wykonywanie wolnego zawodu i innej działalności o niezależnym charakterze. (art. 3 ust. 1 lit.k Konwencji). W wersji angielskiej przepis ten brzmi; " the term “business" includes the performance of professional services and of other activities of an independent character.", a więc odnosi się do świadczenia m.in. profesjonalnych usług. Nie powinno budzić wątpliwości, że takie same wyrażenia użyte w tym samym akcie prawnym powinny być interpretowane tak samo. Skoro w art. 14 ust. 3 Konwencji użyto określenia eksploatacja statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, to oznacza to eksploatację przez podmiot wykonujący jakąkolwiek działalność gospodarczą, w tym wykonujący usługi transportowe w celach zarobkowych, bowiem tego rodzaju dochody objęte są regulacją w art. 8 ust. 1 Konwencji. Dodatkowe czynności, wymienione w art. 8 ust. 2 Konwencji, stanowią zyski z transportu morskiego wyłącznie wówczas, gdy stanowią działalność uboczną w stosunku do transportu międzynarodowego. Ponadto Konwencja wymaga eksploatowania statku w transporcie. Chodzi zatem o faktyczne, a nie potencjalnie możliwe wykorzystanie statku do transportu.
Odnosząc się z kolei do zwykłego znaczenia pojęcia "transport" stwierdzić należy, że w języku angielskim słowo "transport" oznacza "the activity of taking goods or people from one place to another in a vehicle" ([...]), " take or carry (people or goods) from one place to another by means of a vehicle, aircraft, or ship" ([...]). Znaczenie tego słowa w języku angielskim nie odbiega zatem od znaczenia słowa "transport" w języku polskim i także wiąże się z przemieszczaniem ludzi lub towarów z jednego miejsca w inne miejsce. Także w prawie europejskim nadawane jest temu słowu takie znaczenie, o czym świadczy opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-168/14. Stwierdził on, że "usługa w dziedzinie transportu" musi obejmować fizyczną czynność polegającą na przemieszczaniu osób lub towarów z jednego miejsca do drugiego za pomocą pojazdu, samolotu lub jednostki pływającej lub musi być nierozerwalnie związana z taką czynnością. Jeżeli dana usługa nie wiąże się w głównej mierze z faktycznym transportem, wówczas sama okoliczność, że może być ona w ten czy inny sposób związana z transportem, sama w sobie nie oznacza, że należy tę usługę za takową uznawać. Również w Rozporządzeniu (WE) Nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L.2005.35.23 z dnia 2005.02.08) w punkcie 2.3. załącznika II określono transport jako proces przewozu ludzi i rzeczy z jednej lokalizacji do innej, jak również związane z tym procesem usługi wspierające i pomocnicze. Transport obejmuje również usługi pocztowe i kurierskie. Usługi transportu ujmuje się w bilansie płatniczym, jeżeli są świadczone przez rezydentów jednego kraju na rzecz rezydentów innego kraju. Transport można sklasyfikować zależnie od: a) rodzaju transportu: na transport morski, lotniczy i pozostały. "Pozostały" można klasyfikować jako: transport kolejowy, drogowy, wodny śródlądowy, rurociągowy, kosmiczny oraz przesył energii elektrycznej; b) tego, co jest przewożone: na transport pasażerski, towarowy i pozostały, (który obejmuje usługi wspierające i pomocnicze, takie jak załadunek i rozładunek kontenerów, magazynowanie i składowanie, pakowanie i przepakowywanie, czyszczenie sprzętu transportowego przeprowadzane w portach i na lotniskach). Transport morski (załącznik nr II pkt 2.3.1.) rozporządzenie określa jako usługi transportu morskiego. Wymagany jest podział na pasażerski transport morski, towarowy transport morski i pozostały transport morski. Pozostały transport morski należy rozumieć zgodnie ze wskazówkami co do tego, co jest przewożone i obejmujący usługi wspierające i pomocnicze, czyli takie, które są niezbędne do wykonania przewozu.
Z kolei w przywołanej przez stronę skarżącą Konwencji o bezpieczeństwie życia na morzu (konwencja SOLAS) nie definiuje się pojęcia transportu, ale dzieli statki morskie na pasażerskie i towarowe, przy czym towarowe to te, które nie są pasażerskimi. Podział ten został dokonany z uwagi na różne wymogi co do wyposażenia i budowy statków w zależności od tego, czy służą one do przewozu pasażerów czy też do innych celów niż przewóz pasażerów. Związane to jest wymogami zapewnienia bezpieczeństwa życia. Nie oznacza to jednak, że wszystkie statki towarowe są wykorzystywane do transportu towarów. Odwołanie się do tej konwencji nie ma zatem znaczenia dla oceny, czy konkretny statek jest wykorzystywany faktycznie do transportu morskiego. Słusznie także sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na art. 3 § 2 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 758), w którym wskazuje się, że statki handlowe mogą być wykorzystywane do różnej działalności gospodarczej, w tym jednym z celów eksploatacji może być przewóz ładunku lub pasażerów.
Przyjęcie przez organy podatkowe znaczenia transportu międzynarodowego jako przewozu zarobkowego osób i/lub towarów, było zatem prawidłowe i nie odbiegało od znaczenia tego słowa w Konwencji i zwykłego jego znaczenia. Konwencja, jak wynika z kontekstu użycia w niej określenia "transport międzynarodowy", wiąże bowiem to pojęcie z usługą przewozu zarobkowego osób i/lub towarów.
3.4. Nie dokonano zatem urzędniczej, niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów prawa, naruszających zasady równości opodatkowania. Porównywać należy osoby charakteryzujące się istotną cechą wspólną. W tym przypadku tę cechę wspólną stanowiła możliwość powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia z pracy najemnej w obu Umawiających się Państwach. W przypadku marynarzy wykonujących pracę najemną poza Zjednoczonym Królestwem i na statkach nieeksploatowanych w transporcie morskim ta wspólna cecha nie istniała. Nie doszło także do naruszenia prawa skarżącego do sądu, skoro skarżący upatrywał go w wykładni urzędniczej. Ponadto skarżącemu zapewniono możliwość udziału w postępowaniu podatkowym oraz przedstawienie swoich argumentów. Taką możliwość miał także przed sądem pierwszej instancji. Uznanie wniosku skarżącego za niezasadny nie jest równoznaczne z pozbawieniem go prawa do obrony jego praw, zwłaszcza jeśli decyzje organów podatkowych zostały wydane zgodnie z prawem. Z tego powodu zarzuty wskazane w punkcie II 2-3 podstaw kasacyjnych są niezasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że powołując się na Kartę Praw Podstawowych skarżący zdaje się nie zauważać, że zgodnie z art. 51 ust. 1 Karty jej postanowienia mają zastosowanie do państw członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim państwa te stosują prawo Unii, przy czym postanowienie to potwierdza utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym gwarantowane w porządku prawnym Unii prawa podstawowe znajdują zastosowanie we wszystkich sytuacjach podlegających prawu Unii, jednak nie poza takimi sytuacjami (por. wyroki TSUE: z dnia 19 listopada 2019 r., A.K. i in., C‑585/18, C‑624/18 i C‑625/18, EU:C:2019:982, pkt 78 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 11 lipca 2024 r., H. in., C‑554/21, C‑622/21 i C‑727/21, EU:C:2024:594, pkt 31).
3.5. Nie doszło także do naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Skarżący podnosił, że powinien on mieć zastosowanie, ponieważ skarżący wykonywał pracę najemną poza terytorium lądowym państw. Art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł. Art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. nie stanowi zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, podstawy do zastosowania ulgi abolicyjnej w odniesieniu do każdego podatnika, który osiąga dochody z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym , ale jedynie wówczas, jeśli ulga abolicyjna może być przyznana na podstawie art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f.. Wtedy wielkość odliczenia nie jest limitowana. Zauważyć także należy, że skarżący wywodził możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej z art.14 ust. 3 Konwencji. Nie powoływał się na art. 14 ust. 1 Konwencji. Ten mógłby mieć zastosowanie, ale jedynie wówczas, gdy skarżący wykonywałby pracę poza terytorium lądowym Zjednoczonego Królestwa, ale w granicach jurysdykcji podatkowej tego państwa, określonych zgodnie z art. 3 ust.1 lit.a Konwencji. Z materiału dowodowego fakt ten nie wynika.
3.6. Skarżący zdaje się także pomijać, że przepis art. 14 ust. 3 Konwencji ma zastosowanie do tych osób, które podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowego w innym państwie i nieograniczonemu w Polsce . Dotyczy on możliwości zniwelowania niekorzystnych dla podatnika skutków zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania wynikającej z umowy między Polską a państwem, w którym podatnik ma ograniczony obowiązek podatkowy lub w przypadku braku takiej umowy i istnienia ograniczonego obowiązku podatkowego w innym państwie i nieograniczonego w Polsce (art.27g ust. 1 odsyła do art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.) i do tego dotyczy metody unikania podwójnego opodatkowania. Tymczasem w tej sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że w odniesieniu do skarżącego zaistnieje konieczność zastosowania metody unikania opodatkowania. Trudno zatem uznać, że został potraktowany gorzej niż osoby wykonujące pracę marynarza na statkach wykorzystywanych w transporcie międzynarodowym.
3.7. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s.WSA (del.) P.Kowalski s.NSA A.Dumas s. NSA A.Wrzesińska-Nowacka