Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, a spór pomiędzy skarżącą a organem sprowadza się do ustalenia, czy spółka posiada status jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, uprawniający ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i b) u.p.d.o.p.
Powyższy problem był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 8 października 2021 r. sygn. akt II FSK 85/19, z dnia 11 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3504/18, z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 945/18, z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 579/18 czy z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1047/19. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela rozważania zawarte w powołanych orzeczeniach i posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Podkreślić należy, że w kontekście problematyki związanej z zaliczeniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wykładnią i stosowaniem art. 15 i 16 u.p.d.o.p., w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Podkreśla się także, że w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15, i powołane tam orzecznictwo; dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, i powołane tam piśmiennictwo; CBOSA).
Art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu stanowiącego podstawę opodatkowania dochodu podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Jednakże z uwagi na konstrukcję tego unormowania, po spełnieniu określonych warunków zawartych np. w treści tych wyłączeń lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów, podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Przepisy art. 16 u.p.d.o.p. stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; CBOSA).
Przechodząc do rozważań dotyczących naruszeń prawa materialnego, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
Jak wynika z przytoczonej wyżej regulacji możliwość rozpoznania nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów była uzależniona od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., która przyznawała to prawo tylko takim podmiotom, które były uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw oraz odrębne ustawy regulowały zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania. Fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu ma zatem właściwa interpretacja użytego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. pojęcia "odrębnych ustaw".
W przywołanych wcześniej orzeczeniach wskazuje się, że "odrębną ustawą" powinna być przede wszystkim ustawa wyodrębniona dla danego rodzaju podmiotu, jak na przykład Prawo bankowe, ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 1896 ze zm.), czy też ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. z 2016 r., poz. 359), których przepisy wprost przewidują możliwość udzielania pożyczek przez instytucje w nich uregulowane (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 670/12).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot "odrębna ustawa", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., nie oznacza, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, albowiem również inne przepisy (np. k.s.h.) mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną. Należy przy tym zauważyć, że we wskazanych wcześniej orzeczeniach za "odrębną ustawę" regulującą zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) uznano również ustawę o kredycie konsumenckim.
W judykatach tych wskazywano, że od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do tej ustawy wprowadzonymi ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1357 ze zm.) działalność instytucji pożyczkowych jest regulowana. Oznacza to, że podmioty działające na podstawie przepisów tej ustawy są instytucjami pożyczkowymi w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c ustawy, na podstawie których prowadzą swoją działalność. Podkreślono, że ustawa o kredycie konsumenckim stanowi akt prawny rangi ustawowej regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych (tj. instytucji pożyczkowych) upoważnionych do udzielania przede wszystkim pożyczek. Wskazano, że status instytucji pożyczkowych, jako jednostek organizacyjnych upoważnionych do udzielania kredytów lub pożyczek, uległ znacznej formalizacji od wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, nakładając na instytucje pożyczkowe szereg dodatkowych warunków i wymogów, które mają one obowiązek spełniać (w tym zgodnie z art. 59a). Tym samym, nie można oceniać statusu instytucji pożyczkowych w oderwaniu od zmian, jakie zostały wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej.
W omawianych orzeczeniach zauważono, że podstawowa forma działalności instytucji pożyczkowych została uregulowana w art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim, a w dalszych artykułach określono również szczegółowe wymogi do prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich, jak: prowadzenie działalności wyłącznie w formie spółki z o.o. albo spółki akcyjnej (art. 59a ust. 1); wymagania co do kapitału zakładowego (art. 59a ust. 2, art. 59a ust. 3); określenie kto może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej (art. 59a ust. 4). Analogiczne uregulowania do ustawy o kredycie konsumenckim przewiduje Prawo bankowe, które niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), a tym samym reguluje zasady ich funkcjonowania. Prawo bankowe zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące formy i sposobu działania banków (które są bardzo podobne jak dla instytucji pożyczkowej w ustawie o kredycie konsumenckim, do których należy m.in.: wyłączna forma spółki akcyjnej (art. 21 Prawa bankowego), wymagania co do kapitału zakładowego (art. 32 Prawa bankowego), określenie kto może być członkiem zarządu banku (art. 138 ust. 4 Prawa bankowego).
Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza również cel ustawy nowelizującej, wprowadzającej zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych, którym, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, była właśnie profesjonalizacja pozabankowego rynku kredytów (pożyczek) konsumenckich i postawienie dodatkowych wymagań podmiotom prowadzącym działalność w tym zakresie (por. Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3460).
Za prawidłowością zaprezentowanego wyżej stanowiska przemawia również wykładnia historyczna.
Z dniem 1 stycznia 2018 r., na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), z art. 16 ust. 1 pkt 26 wykreślono zwrot: "w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b". Treść art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. nie została zmieniona. Oznacza to, że dopiero od dnia 1 stycznia 2018 r. regulacja ta dotyczy wyłącznie banków. W konsekwencji, skoro na mocy nowelizacji ustawy wykluczono z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. podmioty takie jak skarżąca, oznacza to, że były one zaliczone uprzednio do grupy podmiotów mogących zaliczać w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.
Podsumowując należy wskazać, że art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. nie jest przepisem, który ogranicza lub wyłącza możliwość zaliczenia przez skarżącą - jako jednostkę organizacyjną uprawnioną na mocy ustawy o usługach płatniczych, regulującej zasady jej działania do udzielania pożyczek (kredytów) - rezerw utworzonych zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów.
Skoro skarżąca jest instytucją pożyczkową, o której mowa w art. 5 ust. 2a u.k.k., to w ocenie Sądu został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, przez przyjęcie, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.