f) art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie w sprawie, poprzez uznanie, że nie należy adekwatnie w dokonanym rozliczeniu zmniejszyć przychodów Spółki,
g) art. 92 Konstytucji RP poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie w sprawie (poprzez uznanie, że przepis ten pozwala na określenie przez Ministra Finansów metod oszacowania dochodów w drodze rozporządzenia pomimo braku jednoznacznej delegacji ustawowej);
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], pomimo że ta wydana została z naruszeniem przez ten organ przepisów art. art. 122, art. 191, art. 210 § 4 o.p., co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędnym rozstrzygnięciem;
4) art. 151 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne zastosowanie go w sprawie;
II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 70 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przez niezastosowanie tego przepisu w sprawie,
2) art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie w sprawie,
3) art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie,
4) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie w sprawie;
5) art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz bezpodstawne zastosowanie w sprawie, poprzez uznanie, że daje on podstawę do określenia przez Ministra Finansów metod oszacowania dochodów w drodze rozporządzenia;
6) art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie w sprawie, poprzez uznanie, że nie należy adekwatnie w dokonanym rozliczeniu zmniejszyć przychodów Spółki;
7) art. 92 Konstytucji RP poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie w sprawie (poprzez uznanie, że przepis ten pozwala na określenie przez Ministra Finansów metod oszacowania dochodów w drodze rozporządzenia pomimo braku jednoznacznej delegacji ustawowej);
8) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie odnośnie do kwestii przedmiotowego przychodu przypadającego na skarżącą z uwagi na uczestnictwo w spółce osobowej transparentnej podatkowo - B. A [...] sp. j.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od wnoszącego skargę kasacyjną na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. kosztów tytułem zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W piśmie procesowym z 17 czerwca 2025 r. Spółka dodatkowo rozwinęła argumentację skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu opłat licencyjnych dotyczących znaku towarowego "A" ponoszonych na rzecz B. A [...] sp. j., będących podmiotami powiązanymi. W sprawie bezsporne jest przy tym, że doszło do zawarcia umowy licencyjnej, zaś wyżej wymienione podmioty, jak i skarżąca, są podmiotami powiązanymi. Organ, co zaakceptował sąd, dokonał przy tym przekwalifikowania zawartej umowy o udzielenie licencji na inną umowę, tj. świadczenia usług administrowania, dokonując korekty zysków podmiotów powiązanych.
Na wstępie jednak Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest odnieść się do najdalej idących zarzutów, gdyż związanych z możliwym przedawnieniem zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.
W tym zakresie należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie już po podjęciu uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, którą był w związany na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. W uchwale tej NSA uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że: analiza nie może pomijać, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Jak dalej wynika ze wskazanej uchwały: sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nadużycie prawa przez organ podatkowy, w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale celem doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22; z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22; z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2016/23).
Przypomnieć wypada, że w dniu 17 września 2020 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od dnia 1 września 2014 r. do 31 sierpnia 2015 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu opłat licencyjnych o kwotę 550.264,00 zł. Czynność ta została poprzedzona analizą materiałów z kontroli celno-skarbowej nr [...]
Zawiadomienie w trybie art. 70c o.p., pismem z 30 września 2020 r., doręczono zarówno skarżącej (w dniu 5 października 2020 r.), jak i jej pełnomocnikowi (w dniu 30 września 2020 r.). Co istotne, w dniu 23 października 2020 r. (a zatem krótko po wszczęciu dochodzenia) wydano postanowienie o postawieniu zarzutów, ogłoszone podejrzanemu w dniu 24 listopada 2020 r. Postępowanie karne skarbowe zawieszono w dniu 19 marca 2021 r.
Oceniając stanowisko sądu pierwszej instancji (a także organu) według powyżej omówionych kryteriów, skład orzekający doszedł do przekonania o słuszności stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nosiło cech instrumentalności. W momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (nawet mimo ok. dwumiesięcznego okresu od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych), co pozwala stwierdzić, że nie jedynie samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia było celem wszczęcia procedury karnej skarbowej. Przede wszystkim zwraca uwagę, że podejrzanemu przedstawiono zarzuty, a zatem postępowanie karne skarbowe stało się postępowaniem przeciwko konkretnej osobie. Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnego skarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/21). Wszak, zgodnie z art. 313 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany – w tym wypadku jednocześnie skarżący - popełnił czyn wskazany w postanowieniu.
Wątpliwości nie budzi również zasadność zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Jak celnie zauważył sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Niewykluczone było zatem, że ewentualne decyzje organu podatkowego zostaną następnie zakwestionowane w postępowaniach odwoławczych, a także przed sądem administracyjnym, zaś ustalenia organów podatkowych/kontrolnych będą miały wpływ na procedowanie w trybie karnym skarbowym. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowania podatkowe.
Mając na uwadze powyższe, ze niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p., jak również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. (wiązany z naruszeniem art. 208 § 1 o.p.). W sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem uprawniona jest merytoryczna ocena sprawy.
Przechodząc do meritum sprawy, należy wskazać, że pomimo zawarcia w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów, zasadniczy spór dotyczy możliwości zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. oraz dokonania recharakteryzacji, czyli przekwalifikowania transakcji. Z tego względu NSA w swoich rozważaniach skoncentruje się na zarzutach skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Ponadto sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego również – w sposób pośredni - odwołują się do przepisów art. 11 ust.1-4 u.p.d.o.p.
Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu właściwym dla sprawy), jeżeli:
1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów
- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
W myśl ust. 2 ww. przepisu - dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p).
Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.
Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p.).
Zdaniem organu, w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., umożliwiające określenie dochodu podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań (osobowych i kapitałowych). W szczególności organ zwrócił uwagę (co nie było sporne), że strony umów licencyjnych, były powiązane w sposób opisany w art. 11 u.p.d.o.p. Ogół transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i towarzyszących im okoliczności, miały charakter optymalizacji podatkowej. Powyższe w pełni podzielił sąd pierwszej instancji.
Rozpoznając spór, czy zastosowane przez organ przepisy pozwalały na reklasyfikację transakcji (dla celów podatkowych) należało uwzględnić aktualne, jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., a także tożsamy z nim art. 25 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 44/21; z dnia 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2508/19; z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19; z dnia 1 grudnia 2023 r., II FSK 456/22).
NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że cały schemat transakcji związanych z przemieszczeniem praw do znaku towarowego nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej.
Należy jednak zauważyć, że problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych był i jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu oraz obecny w orzeczeniach sądów administracyjnych. Odnosząc się do tej kwestii, wskazać należy, że kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej przez skarżącą musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa. Mechanizm działania klauzuli ogólnej polega bowiem na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym, organ podatkowy wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem rozwiązaniem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny.
W wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2508/19, NSA wskazał m.in., że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności, dlatego koniecznym jest rozróżnienie i wskazanie granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Jednakże kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (podobnie również w wyrokach NSA: z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2711/18; z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2509/19 i z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 744/22).
W sprawie istotne jest zatem pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w kontrolowanym okresie i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że organ, jak i sąd, odwołując się do art. 11 u.p.d.o.p., krytycznie ocenił dokonane przez Spółkę i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens. W konsekwencji dokonał przekwalifikowania dokonanej czynności prawnej w postaci zawarcia ważnej umowy o udzielenie licencji, w umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku ustalił jak dla usług administrowania.
Mając na uwadze powołane przepisy i stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny czynności prawnych dokonywanych przez skarżącą, należy wskazać, że w przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwko unikaniu opodatkowania. Pierwsza pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją Ordynacji podatkowej, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał art. 24b § 1 o.p., który kreował uprawnienie organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 o.p. uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 o.p. nawiązywały w pewien sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego.
Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 o.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, derogował ten przepis, uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. poz. 1288). Natomiast z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 o.p. zastąpione zostały tożsamo brzmiącymi w art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy, do którego dodano § 3. Przepisy te obowiązują dotychczas w niezmienionym brzmieniu. W konsekwencji zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści – negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego.
NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, stwierdził, że: "(...) w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy.".
Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 o.p.).
Natomiast faktyczna możliwość recharakteryzacji transakcji istnieje dopiero od dnia 1 stycznia 2019 r., dopiero bowiem z tym dniem, na mocy ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r., wszedł w życie przepis art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "(...) bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej", wprost odpowiada faktycznym działaniom organu podjętym w niniejszej sprawie. Na tym polega wyrażona wprost kompetencja organów podatkowych do dokonania tzw. recharakteryzacji (reklasyfikacji), czyli przekwalifikowania transakcji, czego faktycznie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie. Powyższa nowelizacja nie miała zatem tylko charakteru doprecyzowującego, lecz charakter normatywny, ustanawiający nowe instrumenty prawne.
Należy zwrócić przy tym uwagę, że w sprawach obejmujących stany prawne sprzed 2016 r. sądy administracyjne zwykle krytycznie odnosiły się do wywodzonych z różnych przepisów podatkowych (np. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 199a o.p.) kompetencji organów podatkowych do dokonywania zabiegów polegających na przedefiniowaniu (reklasyfikacji) dla celów określenia skutków podatkowych, ważnych i skutecznych na gruncie prawa cywilnego, różnego rodzaju czynności cywilnoprawnych dokonywanych z udziałem podatników (zob. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19; z dnia 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2900/19; z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt 1713/18; z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt II FSK 3371/18; z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 1291/21).
Tym bardziej takich uprawnień nie przyznawało organom rozporządzenie MF. Zgodnie z § 9 ust. 2 tego rozporządzenia podlegającymi modyfikacji organów warunkami umowy były: terminy, warunki i formy płatności (pkt 1), okres, w jakim realizowana jest transakcja oraz czynniki związane z upływem czasu (pkt 2), terminowość realizacji transakcji (pkt 3) oraz zabezpieczenie realizacji transakcji (pkt 4). Pomimo tego, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, z uwagi na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" i fakt, że jest zamieszczone w akcie wykonawczym do ustawy, odnotować należy, że wskazane tam przykłady modyfikacji warunków umowy, jeżeli chodzi o ich wagę, odbiegają zdecydowanie od możliwości dokonania zmiany charakteru prawnego transakcji (tu - z umowy licencji znaku towarowego na świadczenie usług administrowania o niskiej wartości). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie nie dopatrzył się wystarczających prawnych powodów, aby od tego generalnego podejście do tego rodzaju problemu w minionych stanach prawnych odstąpić.
W niniejszej sprawie, uznać należało, że organy podatkowe wykreowały własną klauzulę, oceniając sprawę na podstawie całokształtu czynności dokonanych pomiędzy skarżącą oraz powiązanymi z nią podmiotami – wykraczając poza zakres art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. W stanie prawnym właściwym dla sprawy brak było bowiem podstaw prawnych do oceny czynności prawnych oraz wywodzenia negatywnych dla skarżącej skutków podatkowych. Ze względu na oczywiste powiązania osobowe między stronami transakcji, organ mógł zakwestionować wysokość ceny tej transakcji, tj. wysokość należności za udzielenie licencji i w tym zakresie zastosować korektę ceny przy zastosowaniu odpowiedniej metody. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie był natomiast władny do uznania, że w istocie strony zawarły zupełnie inną umowę, tj. umowę o administrowanie wartościami niematerialnymi i prawnymi, i w oparciu o wycenę tej umowy dokonać korekty dochodu spółki. Przy tym, należy zauważyć, że organ nie podważył skuteczności zawartych umów związanych z prawem do korzystania ze znaku towarowego, a jedynie kwestionował ich skutki podatkowe, dokonując nieuprawnionego przekwalifikowania tej transakcji.
W konsekwencji, za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (również w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), mimo że ich uzasadnienie zmierzało w innym kierunku interpretacyjnym.
Reasumując, podkreślić należy, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji. Kwestionowanie zastosowanego przez skarżącą schematu działania musi mieć wyraźną podstawę prawną. Organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa, nie mogły zatem zastosować w sprawie powołanego rozporządzenia MF, co czyni częściowo zasadnym także zarzut naruszenia art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Dla porządku wypada przy tym zauważyć, że również wytyczne OECD nie stanowią podstawy prawnej takiego przekwalifikowania. Nie stanowią i nie stanowiły one źródła obowiązującego prawa w Polsce i nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji; mogą być traktowane jedynie jako wskazówka interpretacyjna, a nie źródło prawa.
Pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej mają jedynie wtórny charakter i mogą być uznane za zasadne jako konsekwencja związku ze stwierdzeniem naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do sądu pierwszej instancji decyzję.
O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 1 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).