Sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidują z zebranymi w sprawie dowodami.
W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie.
Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.
Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16).
W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy nie można podzielić zdania autora skargi kasacyjnej, że organy w sposób niewyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Wskazać należy, że przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania.
W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się we wniesionym środku odwoławczym.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo zaniechania przez organy podatkowe obu instancji obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym oraz ograniczenia się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, a pominięcia kluczowych dla rozstrzygnięcia. Należy jednak wskazać, że zarzut ten nie został szczegółowo uzasadniony w jej dalszej części. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakich konkretne dowodów organ nie przeprowadził, a także jakie kluczowe dowody zostały przez organ pominięte. Nie wiadomo zatem w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powyższych przepisów, co uniemożliwia jego merytoryczne rozpatrzenie.
W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Należy podkreślić, że na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie skarżącej było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. To strona powinna podjąć wszelkie możliwe działania aby jak najbardziej uprawdopodobnić pokrycie wydatków i posiadanie mienia. Skarżąca nie może bowiem zakładać, że każde jej twierdzenie będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku.
Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłącznie przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06).
Należy zaznaczyć, że odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.
Za niezrozumiały należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 O.p. dotyczący nie uznania przedłożonej przez stronę dokumentacji odnośnie środków uzyskanych ze sprzedaży pojazdu Skoda Octavia. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaliczył po stronie przychodów kwotę 10 500zł uzyskaną ze sprzedaży wyżej wymienionego pojazdu, zgodnie z przedłożoną przez stronę kopią umowy sprzedaży. Ponadto, kwestia ta została ujęta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 11), na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku.
Odnosząc się do twierdzeń skargi kasacyjnej w zakresie błędnego powołania się przez organ na dane statystyczne GUS dotyczące ustalania kosztów utrzymania małżonków, należy wskazać, że zgodnie z definicją z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Niewątpliwie za wydatek danego roku podatkowego należy uznać także koszty utrzymania własnego, jak i osób małoletnich pozostających w gospodarstwie domowym podatnika i będących na jego utrzymaniu. Są to bowiem wydatki konieczne obciążające każde gospodarstwo domowe. Na tle stosowania tego przepisu w orzecznictwie wskazano, że dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się w zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Jest to bowiem kwestia dotycząca oceny materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej. Należy wobec tego podzielić pogląd, że brak dokumentów obrazujących wszystkie wydatki poniesione przez małżonków B. na utrzymanie gospodarstwa domowego usprawiedliwia stanowisko organów co do wyliczenia tych kosztów na podstawie danych publikowanych przez GUS (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2021 r. o sygn. akt II FSK 730/20 oraz II FSK 731/20, publ. CBOSA).
W rozpoznawanej sprawie organ uwzględnił twierdzenia małżonków o niewielkich wydatkach na utrzymanie i przyjął w wyliczeniach nie 100% średnich wydatków według danych statystycznych GUS, lecz wskaźnik 61,4%. co zostało szczegółowo przedstawione na 12 stronie decyzji organu pierwszej instancji. Uwzględnione zostały nie tylko wyjaśnienia o prowadzeniu przez stronę oszczędnego trybu życia, ale również wysokość rzeczywistych, wskazanych przez małżonków wydatków na utrzymanie.
Powyższe w korzystny sposób wpłynęło na ustalenie wysokości oszczędności zgromadzonych w latach 1995-2015. Koszty utrzymania przyjęte przez organy były zatem niższe o 38,6% w stosunku do danych statystycznych GUS. W konsekwencji twierdzenia strony dotyczące zawyżenia kosztów z powodu zastosowania wskaźnika przyjętego przez GUS, należy uznać za bezzasadne.
Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji w pełni umożliwia prześledzenie toku rozumowania organu i poznanie racji, które stały za podjętym rozstrzygnięciem, zatem nie mogła mieć negatywnego wpływu na wynik sprawy. To zaś, że ocena prawna, dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi jest odmienna niż ta, którą prezentuje strona skarżąca nie uzasadnia zarzutu naruszenia tego przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Skarżąca w istocie nie wykazała, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu. Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów z "nieujawnionych źródeł" różni się od "zwykłego" postępowania. To podatnik ma wykazać - przedstawić stosowne dowody organowi podatkowemu - skąd uzyskał środki na pokrycie wydatków. Te dowody podlegają jednakże ocenie co do ich wiarygodności. Organ podatkowy z przyczyn oczywistych nie znał źródeł ich pochodzenia, a dowody na tę okoliczność mogła zaoferować wyłącznie skarżąca. Nie sposób zatem zarzucić organom zaniedbań w gromadzeniu niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące błędnych ustaleń faktycznych nie mogą sprowadzać się tylko i wyłącznie do polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe, a także do odmiennej oceny materiału dowodowego, co czyni skarżąca. Strona powinna wykazać, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.
W związku z powyższym uznać należało, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne.
W konsekwencji nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, które były w istocie konsekwencją podniesionych zarzutów procesowych. Uwzględniając powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji, w której określono w sposób prawidłowy wysokość podatku, co czyni zarzuty naruszenia prawa materialnego nieuprawnionymi.
Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z tego samego dnia, o sygn. akt II FSK 1315/22, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie męża skarżącej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.