b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.
Z brzmienia w/w przepisu wynika, że powstanie uprawnienia Strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych jej na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:
1) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska);
2) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;
3) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej";
4) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).
Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. koncentrują się na niewłaściwym rozumieniu użytego w tym przepisie terminu "w składzie jednostki wojskowej". Pełnomocnik Skarżącego wywodzi w tym względzie, że nieuprawnione jest odczytywanie zwrotu "jednostka wojskowa" wyłącznie za pomocą językowych reguł interpretacyjnych, gdyż z uwagi na zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. odesłanie do odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, dla ustalenia właściwego zakresu znaczeniowego tego zwrotu należy sięgnąć do definicji zawartych w art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 396 ze zm.) oraz w § 2 ust. 1 rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W takim zaś ujęciu, zdaniem Skarżącego, ataszat obrony należy uznać za samodzielną jednostkę wojskową.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko prezentowane przez Stronę skarżącą nie ma uzasadnionych podstaw. Podkreślić należy, że zagadnienie prawne podnoszone w skardze kasacyjnej nie jest nowe i było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który konsekwentnie wskazywał, iż do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych i nie ma potrzeby odwoływać się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej i ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP (stanowisko takie zostało zaprezentowana między innymi w wyrokach NSA z: 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15. Ukształtowaną i utrwaloną w przytoczonych wyrokach linię orzeczniczą skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, a przedstawioną tam argumentację przyjmuje jako własną, stąd też posłuży się nią na potrzeby dalszych rozważań.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 1167/17 stwierdził, iż brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej, odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Natomiast w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych, czy administracyjnych. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. Ponadto, jak stwierdzono w w/w wyroku NSA II FSK 1167/17, definicje zawarte w "ustawach wojskowych" w ogóle nie mają cech definicji legalnych. Zostały one zawarte w przepisach formujących tzw. słowniczek pojęć, ale tylko na potrzeby danego aktu prawnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do ich stosowania w odmiennej dziedzinie prawa, jaką jest prawo podatkowe.
Podsumowując powyższe rozważania, do prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wystarczająca jest wykładnia językowa tego przepisu. Beneficjentami tej normy nie są żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w punkcie I, podpunkt 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., uwzględniając dominującą linię orzeczniczą, a następnie zbadał, czy w świetle obowiązujących przepisów i zgromadzonych w aktach podatkowych dokumentów, w przypadku Skarżącego mogło znaleźć zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego. Jednocześnie WSA w Warszawie trafnie wywiódł, że ataszatów obrony nie można uznać za jednostki wojskowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., mimo że bez wątpienia przyczyniają się one do wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych i podlegają Ministerstwu Obrony Narodowej. Za takim wnioskiem, jak słusznie przyjął Sąd I instancji, przemawia to, że przez ataszat w języku powszechnym rozumie się urząd attaché, jak również biuro przedstawicielstwa dyplomatycznego, w którym urzęduje attaché. Z kolei attaché to urzędnik dyplomatyczny będący specjalistą w określonej dziedzinie (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl). Zatem attaché obrony, jak również i jego biuro, nie stanowią w żadnej mierze zorganizowanej grupy żołnierzy stanowiącej jednostkę wojskową (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2023 r., I SA/Po 286/23). Warto też zauważyć, że zgodnie z § 2 pkt 4 zarządzenia Ministrów Spraw Zagranicznych i Obrony Narodowej z dnia 27 maja 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad wykonywania obowiązków służbowych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę w placówkach zagranicznych oraz organizacji i funkcjonowania w placówkach zagranicznych ataszatów obrony (Dz. Urz. MON Nr 6, poz. 57 ze zm.), ataszat obrony to komórka organizacyjna placówki zagranicznej, albo samodzielne stanowisko attaché obrony lub zastępca attaché obrony wykonujący zadania Ministra Obrony Narodowej w tej placówce. Stosownie natomiast do § 2 pkt 1 zarządzenia attaché obrony to oficer zawodowy Wojska Polskiego wyznaczony do pełnienia służby w przedstawicielstwie dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej, wykonujący zadania Ministra Obrony Narodowej oraz reprezentujący Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej w państwie przyjmującym, samodzielnie lub przy pomocy ataszatu obrony, posiadający stopień dyplomatyczny. W myśl zaś § 2 pkt 2 zarządzenia attaché wojskowy, morski, lotniczy to attaché reprezentujący w państwie przyjmującym określony rodzaj lub rodzaje Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Nie negując zatem podkreślanej przez Skarżącego okoliczności, że stanowisko attache obrony niewątpliwie pozostaje w strukturach wojskowych, zauważyć należy, że zawarta w powyższym zarządzeniu MSZiON definicja attaché wyraźnie wskazuje, iż do zadań osoby sprawującej tą funkcję należy pełnienie służby w przedstawicielstwie dyplomatycznym RP, nie zaś w zorganizowanej grupie żołnierzy stanowiącej element ugrupowania bojowego, oddziału formacji bojowej. Warto przy tym dodać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że ataszat obrony nie jest jednostką wojskową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83a u.p.d.o.f. i że funkcji attache obrony nie można utożsamiać z pełnieniem służby w jednostce wojskowej (zob. wyroki NSA z 18.04.2024 r., II FSK 2006/23, z 4.11.2022 r., II FSK 865/22, z 22.12.2020 r., II FSK 2123/18).
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Skarżący jako attaché obrony pełnił służbę w Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w X, a nie w składzie jednostki wojskowej, albowiem ataszat obrony to komórka organizacyjna placówki zagranicznej. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również zakres zadań wykonywanych przez Skarżącego na stanowisku attaché obrony tzn. reprezentowanie Ministra Obrony Narodowej i Rodzajów Sił Zbrojnych RP oraz pełnienie funkcji: dyplomatycznych i współpracy wojskowej, analityczno-informacyjnych, popularyzatorskich i promocyjnych, ochrony interesów przedstawicieli resortu obrony narodowej, administracyjno-organizacyjnych oraz doradczych.
W rezultacie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., w żadnej mierze nie podważył przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia tego przepisu. W szczególności ataszatu obrony nie można uznać za jednostkę wojskową wyłącznie w oparciu o fakt, że attaché obrony w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w X jest podporządkowany Dyrektorowi Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych, który z kolei jest jednostką wojskową, czy też że ataszat spełnia wszystkie przesłanki definicji jednostki wojskowej zawartej w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, zwłaszcza, że jak już podkreślono powyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odsyła do definicji "jednostki wojskowej" znajdującej się w tzw. "ustawach wojskowych". Podkreślić również należy, że brzmienie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie. Tymczasem, jak słusznie przyjął Sąd I instancji, stanowiska attaché obrony, do pełnienia którego Skarżący został indywidualnie wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej, nie można utożsamiać z wykonywaniem zadań w ramach jednostki wojskowej. Stwierdzić zatem należy, że Skarżący nie dostarczył argumentów podważających proces wykładni, jak również subsumpcji przepisów prawa materialnego.
Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w zasadzie są konsekwencją wykładni prawa materialnego. Strona skarżąca w istocie nie przeciwstawia ustaleniom stanowiącym faktyczną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, ani też ocenie tychże ustaleń, żadnych konkretnych argumentów, w świetle których ustalenia te należałoby uznać za wadliwe, zaś ich ocenę za dowolną. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej sprowadza się bowiem do polemiki odnośnie znaczenia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83a u.p.d.o.f. sformułowania "w składzie jednostki wojskowej". Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia dokonane w toku postępowania wyjaśniającego, oparte na dokumentach, które nie budzą wątpliwości, potwierdzają słuszność zajętego przez organ stanowiska, że Skarżący nie wykonywał zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83a u.p.d.o.f. Tym samym, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., albowiem Sąd I instancji prawidłowo ocenił przeprowadzone postępowanie dowodowe, uznając, że organy podatkowe zgromadziły i poddały wszechstronnej analizie cały, relewantny w sprawie materiał dowodowy, który następnie prawidłowo oceniły, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - a co za tym idzie, nie dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 o.p. W sprawie nie było także podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario (art. 2a o.p.). Z przepisu tego wynika, że nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Zasada "in dubio pro tributario" służy zapewnieniu niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, jej zastosowanie wymaga zaistnienia obiektywnych i niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., II FSK 2418/18). W realiach niniejszej sprawy wątpliwości interpretacyjne ocenić należy jako wyłącznie subiektywne, leżące po Stronie skarżącej, co stanowi nieuzasadnioną opozycję do jednoznacznego orzecznictwa opartego o jasny kontekst językowy przepisu.
Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można Sądowi pierwszej instancji zarzucić, że nie zrealizował niezbędnych elementów uzasadnienia określonych w w/w przepisie, a których zamieszczenie pozwala odtworzyć sposób rozumowania Sądu. Tymi elementami są: a) opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia zaskarżonego do Sądu administracyjnego, b) prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania oraz c) stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast uzasadnienie omawianego zarzutu naruszenia tego przepisu jest w istocie polemiką z rozstrzygnięciem Sądu, w szczególności z wykładnią i zastosowaniem przepisów prawa materialnego (art. 21 ust 1 pkt 83a u.p.d.o.f.), co w ramach zarzutów procesowych nie może być skuteczne.
Z omówionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Jednocześnie, mając na uwadze tożsamość zarzutów skarg kasacyjnych rozpoznawanych na rozprawie w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania (sygn. akt II FSK 1318/22 i II FSK 1319/22), co zmniejszało jednostkowy nakład pracy pełnomocnika organu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. w każdej ze spraw miarkował kwotę wynagrodzenia za udział pełnomocnika, zmniejszając je o 50%.