3.3. Pomimo multiplikacji zarzutów kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu, uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, przysługuje prawo do skorzystania z "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Faktycznie jednak spór koncertuje się na przesłance dotyczącej charakteru eksploatowania statku, na którym był on zatrudniony w 2015 r. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że statek, na którym skarżący wykonywał prace nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Na wstępie należy wskazać, że w polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku, na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na gruncie art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie także z art. 4a u.p.d.o.f., powołane przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym, zgodnie z ust. 9a tego artykułu, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie, ustawodawca w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją. Zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. Jak wynika z akt sprawy organ rozpatrywał sprawę przez pryzmat normy wyrażonej w art. 15 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru, oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz spełnienia przez Skarżącego łącznie trzech przesłanek, tj.: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz czy podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Singapurze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest konstatacja organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że w sprawie skarżący nie wykonywał pracy w transporcie międzynarodowym.
3.4. Na wstępie podkreślić trzeba, że zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo powielają zarówno zarzuty zawarte w skardze na decyzję DIAS, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Do argumentów skarżącego wyczerpująco i jednoznacznie odniósł się DIAS w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę do sądu administracyjnego, a także Sąd pierwszej instancji. Sąd meriti oceniając zaskarżoną decyzję trafnie stwierdził, że jest ona zgodna z prawem, gdyż ani liczne zarzuty skargi jak i jej obszerna argumentacja, ani też analiza akt sprawy, nie ujawniły wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego sąd skargę oddalił. Stosownie do art. 15 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. u. z 2014 r., poz. 443, dalej: "Konwencja") - wskazujący na możliwość opodatkowania w Singapurze - ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego.
3.5. Z akt sprawy wynika, że statki A. oraz P., na których skarżący świadczył pracę najemną w 2015 r. nie były statkami morskimi wykorzystywanymi w transporcie międzynarodowym, lecz sejsmicznymi statkami badawczymi służącymi do eksploatacji dna morskiego i jako takie nie były przeznaczone do transportu osób i dóbr. Przemieszczanie ww. statków związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. W kontekście rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie ma odkodowanie pojęcia "transportu pomorskiego". W zakresie tego pojęcia wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki z dnia 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 962/22, z 6 marca 2025 r., sygn. alt II FSK 876/22 oraz z 7 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 745/22, publ. CBOSA). Określenie "transport międzynarodowy" zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Podstawowe znaczenie dla sprawy i oś sporu dotyczy rekonstrukcji znaczenia użytego w tym przepisie określenia "transport międzynarodowy". Konstrukcja tej definicji jest tego rodzaju, że do określenia jej zakresu konieczne jest ustalenie znaczenia użytego w niej pojęcia "transport". Pojęcie to nie jest zdefiniowane w Konwencji. Wobec tego konieczne było odwołanie się do art. 3 ust. 3 Konwencji, którego to przepisu wykładnia nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej i który stanowi, że "przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa". Z przepisu tego należy wywodzić wniosek, według którego ustalenie znaczenia tego pojęcia w rozpoznanej sprawie powinno zostać dokonane na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f. pojęcie "transport" również nie jest zdefiniowane. Brak też jest definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Nie jest ono też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego (potocznego) jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej. Zgodnie z polskimi regułami interpretacji tekstów prawnych wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym (potocznym). Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych, zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy: - po pierwsze, na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; - po drugie, weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, publ. CBOSA).
3.5. W ujęciu języka powszechnego pojęcie "transport" oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (Internetowy słownik języka polskiego, publ. https://sjp.pwn.pl, dostęp 15.07.2025 r.). Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, iż przy oznaczeniu prowadzonej działalności oznacza on działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 15 ust. 3 Konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie transport oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy, a dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają również definicji "statku morskiego". Definicję taką można jednak na gruncie krajowego porządku prawnego znaleźć w ustawie z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2309), tj. w art. 2 § 1 i art. 3 § 2, zgodnie z którymi statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie podatkowego, mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń, zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślenia jednak wymaga, że w treści tej definicji wyraźnie odróżniono żeglugę morską jako działalność gospodarczą polegającą na "przewozie ładunku lub pasażerów" od "pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi", czyli także działalności badawczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https: //sjp.pwn.pl/) "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Nie sposób zatem uznać za spełnioną przesłankę, że statek badawczy jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż służy on do prowadzenia rożnego rodzaju badań, a nie do prowadzenia działalności transportowej, w tym do transportu międzynarodowego. Ponadto jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 266/22 (publ. CBOSA), Konwencja odnosi się także do pojęcia eksploatowania statku w międzynarodowym transporcie morskim, a więc do czynności o charakterze ciągłym, systematycznym, zorganizowanym, nakierowanym na uzyskanie rezultatu w postaci przemieszczania osób lub towarów. To, że statek może przewozić ładunki, czy nawet, że wykonując swoje zadania w istocie jakieś towary przewozi, nie świadczy automatycznie o tym, że jest on wykorzystywany do zarobkowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym, a więc eksploatowany w takim transporcie. Za objęte zakresem takiego transportu należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel. Ewentualne związane z tymi czynnościami, przemieszczanie ludzi i towarów nakierowane może być na realizację tego innego celu, np. badawczego w zakresie badań dna morza lub znajdujących się w nim zasobów. Nie jest to jednak wystarczające do uznania, że celem tych czynności jest transport – tym bardziej, że statek, który służy do wykonywania tych innych czynności, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym za niezasadne należało uznać stanowisko skarżącego oparte na angielskiej wersji językowej art. 15 ust. 3 Konwencji, a dotyczące rozumienia terminu "international traffic", które utożsamiane jest z żeglugą międzynarodową. Nie było w sprawie kwestionowane, że statki sejsmiczne poruszały się po wodach międzynarodowych. Zakwestionowano zaś to, że statki te wykonywały transport międzynarodowy w rozumieniu wynikającym z art. 3 ust. 3 Konwencji. Przypomnieć należy, że jej przepisy mają mieć zastosowanie w Polsce i należy pojęciu "transport międzynarodowy" nadać takie znaczenie jaki wynika z polskich przepisów podatkowych i ich wykładni, co ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Tym samym nie można było przyjąć, że wystarczające było do zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji to, że skarżący był zatrudniony na statkach "eksploatowanych w ruchu międzynarodowym". Tym samy wykładnia taka wyznaczała zakres niezbędnych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie.
3.6. Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W przypadku marynarzy będących rezydentami polskimi wykonującymi pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Singapurze, możliwość zastosowania do ich dochodów uzyskanych w Singapurze ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest od tego, czy statek, na którym wykonują oni pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Spełnienie tej przesłanki powoduje, że stosownie do art. 15 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenia tych marynarzy mogą być opodatkowane w Singapurze, czego skutkiem jest objęcie tych wynagrodzeń zakresem art. 22 ust. 2 lit b) Konwencji. To z kolei sprawia, że do tych wynagrodzeń ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co stosownie do treści art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi przesłankę zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Ponadto zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania nie jest możliwe w przypadku, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, gdyż nie wystąpi wówczas różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f. a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Wobec niespełnienia warunku transportu morskiego przez statki, na których pracował skarżący, prawidłowo Sąd meriti oddalił skargę. Na pełną akceptację zasługują także rozważania Sądu a quo odnoszące się do kluczowego pojęcia "transportu morskiego".
3.7. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a także: art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 2a O.p., art. 22 § 2a O.p. art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podzielić należy bowiem prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd a quo. W pierwszej kolejności ustalenia wymagało w sprawie, czy w świetle prawidłowej wykładni art. 15 ust. 3 Konwencji Skarżący wykonywał pracę najemną na statku morskim, który eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, organy podatkowe ustaliły, że Skarżący w 2015 r. podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, był pracownikiem spółki D. Ltd. z siedzibą w Singapurze, był zatrudniony na statku morskim A.(sejsmicznym statku badawczym) oraz na statku morskim P.(sejsmicznym statku badawczym), wykonywał pracę najemną na ww. statkach morskich przez łącznie 137 dni (tj. poniżej 183 dni), ww. statki pływały w rożnych rejonach świata, w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2015 rok: wskazał, że całość dochodów uzyskanych w tym roku pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Singapuru i jednocześnie nie wykazał podatku zapłaconego za granicą w tym państwie, tj. Singapurze, z informacji otrzymanej od zagranicznej (norweskiej) administracji podatkowej (Raport 71v2.5.5) wynika, że z tytułu pracy najemnej na terytorium Norwegii uzyskał przychód w łącznej kwocie 273.332 NOK. Podatek został pobrany w Norwegii w kwocie 64.102 NOK. Statki badawcze są jednostkami pływającymi, których podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu. Badania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych, np. przedsiębiorstw wydobywczych, czy rybackich. W międzynarodowej terminologii żeglugowej statki badawcze określa się skrótem RV, z języka angielskiego research vessel. Specjalistycznymi statkami badawczymi są statki do badań sejsmicznych, które przeznaczone są do badań geofizycznych dna morskiego. Specjalistyczne statki badawcze nie są zatem statkami transportowymi. Sąd meriti prawidłowo ocenił że jednostki pływające, na której pracę świadczył skarżący są sejsmograficznym statkiem badawczym. Natomiast akcentowany przez skarżącego od początku postępowania fakt przemieszczania się pomiędzy portami rożnych państw, a także po wodach międzynarodowych i implikowanie, że tym samym jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym jest jak wskazano wyżej nieuprawnione. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał pomiędzy jakimi portami i na wodach terytorialnych, jakich państw był eksploatowany statek A., natomiast z przedłożonego wydruku dla statku P.wynika, że statek ten operował na wodach terytorialnych Norwegii, Rosji, Malty, Wysp Owczych, po Morzu Śródziemnym. Zatem przemieszczanie się tego rodzaju jednostek ma związek z badaniami dna morskiego i koniecznością dotarcia do miejsca badań, czy pomiarów, a nie w celu transportu towarów lub ludzi. Z tego też względu generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Bez znaczenia dla poczynienia tego ustalenia jest okoliczność, że statek przemieszczał się pomiędzy miejscami położonymi w rożnych państwach. Skarżący wykonywał pracę na statku badawczym, których podstawowym zadaniem jest prowadzenie rożnego rodzaju działalności badawczej, a nie transport towarów bądź ludzi.
3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd meriti w rozpoznanej sprawie dokonał prawidłowego ustalenia zakresu i znaczenia przepisu art. 15 ust. 3 Konwencji oraz dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego sprawy pod ten przepis, stwierdzając, że norma określna tym przepisem nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Prawidłowa była też, determinowana tą oceną konstatacja Sądu pierwszej instancji, według której w sprawie nie ma zastosowania art. 27g u.p.d.o.p. Prawidłowo też Sąd meriti uznał, że wobec braku uprawnienia skarżącego do ulgi ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.p. decyzja ostateczna byłą zgodna z prawem. W tej sytuacji jako niezasadny należało ocenić zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji i art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji.
3.9. Odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania Naczelny Sad Administracyjny ponownie stwierdza, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu wystarczającym do jej rozstrzygnięcia, a zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące postępowania wyjaśniającego odnoszą się w istocie do kwalifikacji materialnoprawnej stanu faktycznego sprawy. Wobec stwierdzenia, że statek sejsmiczny nie był wykorzystywany do transportu międzynarodowego dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała znaczenia okoliczność miejsca zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek. Wobec tego należało stwierdzić, że bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powyższa ocena zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że decyzja organu drugiej instancji była prawidłowa a zatem nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.
3.10. Niejako w konsekwencji powyższego, skład orzekający za oczywiście bezzasadne uznał pozostałe zarzuty prawa materialnego w zakresie powołanym w skardze kasacyjnej, tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Skarżącemu zostały zagwarantowane: prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej, prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej (wynikające z Karty Praw Podstawowych). Skarżący miał prawo do zaskarżenia decyzji pierwszej instancji, a następnie złożenia skargi na decyzję wydaną przez organ odwoławczy (z czego skorzystał). Bez wątpienia zagwarantowane mu zostało także prawo do dobrej administracji, oznaczające prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie. Stronie skarżącej zapewniono pełne prawo do czynnego udziału, umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy oraz możliwość składania stosownych wniosków dowodowych. Brak jest także uzasadnienia dla zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2, w zw. z art 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Jak już wcześniej zostało wskazane, postępowanie organów zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, znajdujący oparcie w przepisach prawa. Odmienna ocena przez skarżącego jego własnej sytuacji prawnopodatkowej nie stanowi sama w sobie o dyskryminacyjnym podejściu organu. Skład orzekający nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 91 Konstytucji RP. Wynikająca z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 15 ust. 3 Konwencji, jako że nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. W tym względzie konieczne było odniesienie się do wykładni językowej, a posiłkowo także do Konwencji Modelowej OECD. Przywołane przez pełnomocnika skarżącego szereg interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie opodatkowania marynarzy wykonujących pracę najemną na pokładach jednostek morskich klasyfikowanych jako other cargo ship - w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, ponieważ jak już wspomniano powyżej, typy jednostek morskich: A.i .P określane są odpowiednio jako sejsmiczne statki badawcze. Organy podatkowe nie podważały także treści dokumentów urzędowych złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy – tym samym nie można uznać, iż nastąpiło jakiejkolwiek naruszenie przepisów w tym zakresie. Przedłożony przez skarżącego materiał dowodowy został poddany szczegółowej analizie. Natomiast sam fakt, że wnioski Sądu a quo potwierdzają stanowisko organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Dokonana ocena zebranego materiału nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O. p. a Sąd meriti, mimo odmiennego stanowiska Strony Skarżącej, nie dokonał wybiorczej kontroli co do analizy przez organ zebranego materiału dowodowego. Natomiast inna niż oczekiwana przez Stronę ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy do uznania za zasadny zarzut braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Tym samym za chybione należy uznać zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w tym zakresie.
3.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstępując od ich zasądzania. Należało mieć na względzie podobieństwo spraw dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2018, a także to, że w okresach wcześniejszych organy podatkowe nie kwestionowały stanowiska skarżącego co do możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Ponadto należy podkreślić, że za 2015 r. organ podatkowy w identycznym stanie prawnym ograniczył pobór podatku od skarżącego, co wpłynęło na jego sytuację majątkową z uwagi na konieczność spłaty zaległości podatkowych.