2. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego wskutek przyjęcia, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącą, w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, bądź służebności gruntowej bez wynagrodzenia, dochodzi do uzyskania przez Skarżącą przychodu z nieodpłatnego świadczenia i pominięcie regulacji wynikających z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej: "k.c.") w zakresie świadczeń, które ze swojej natury mogą być czynnościami nieodpłatnymi;
II. zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez nienależyte sprawowanie kontroli działalności DKIS w kontekście stosowania zasad wyrażonych w art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14a, art. 14c O.p. poprzez zastosowanie wykładni contra legem i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie przesłanek, których nie przewidują przepisy u.p.d.o.p., co doprowadziło do naruszenia zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych, które są obowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa i w konsekwencji utrzymanie w obrocie prawnym wadliwej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego;
2. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej, a w efekcie akceptację naruszeń prawa materialnego (dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa) oraz proceduralnego przez Organ podatkowy, i przyjęcie – jako podstawę - przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie twierdzeń DKIS zawartych w ww. interpretacji, tj.:
- błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i uznanie, że w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, bądź służebności gruntowej bez wynagrodzenia po stronie Skarżącej powstaje przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia;
- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącą, w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, bądź służebności gruntowej bez wynagrodzenia, dochodzi do uzyskania przez Spółkę przychodu z nieodpłatnego świadczenia i pominięcie regulacji wynikających z k.c. w zakresie świadczeń, które ze swojej natury mogą być czynnościami nieodpłatnymi;
- art. 14c § 2 w zw. z art. 14h , art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 4a O.p. i nie zastosowanie ich w wydanej dla Skarżącej interpretacji poprzez nie odniesienie się do argumentacji Skarżącej oraz orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Skarżącą, a także poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska Skarżącej i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu;
3. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej, w zakresie w jakim uzasadnienie skarżonego wyroku nie wyjaśnia z jakiego powodu odpłatna lub nieodpłatna natura czynności prawnych nie ma znaczenia w kontekście kwalifikowania otrzymanych nieodpłatnie świadczeń jako przychodu i poprzestaniu na argumentacji zawartej m.in. w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1248/11, pomijając iż nieodpłatne ustanowienie służebności nie następuje na skutek rezygnacji z wynagrodzenia.
Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Zasadniczym jednak spornym zagadnieniem w sprawie była kwestia zakwalifikowania korzystania przez Spółkę ze służebności przesyłu lub służebności gruntowej jako nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała kwestię kluczowych dla rozstrzygnięcia zagadnień, jak również pośrednio miała znaczny wpływ na ocenę zasadności zarzutów proceduralnych, to w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Spółka w przedłożonej skardze kasacyjnej zarzucała przede wszystkim naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że korzystanie przez Skarżącą ze służebności przesyłu lub służebności gruntowej w celu użycia narzędzi do przesyłu i dystrybucji paliw gazowych powinno zostać zakwalifikowane jako uzyskanie świadczenia nieodpłatnego, skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z przywołanym art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W niniejszym przypadku szczególnej analizie podlegało świadczenie uzyskiwane przez Spółkę w kontekście możliwości zakwalifikowania go jako nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego. Kluczowym dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było wyznaczenie zakresu świadczeń, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne i w związku z tym prowadzić do powstania przychodu podatkowego. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach przyjął, że wykorzystanie analizowanej służebności przesyłu lub służebności gruntowej będzie miało każdorazowo charakter nieodpłatny. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikało to zarówno z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jak i z samej konstrukcji służebności. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd wskazywał, że na skutek ustanowienia służebności Spółka będzie czerpała korzyści w postaci możliwości używania urządzeń służących do przesyłu gazu i nie będzie zobowiązana do świadczenia na rzecz właściciela gruntu obciążonego służebnością. Taki schemat zdaniem Sądu meriti świadczył ponad wszelką wątpliwość o nieodpłatności świadczenia. Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji nieodpłatność świadczenia będzie występować w takich okolicznościach każdorazowo, gdy zostanie zastosowana instytucja służebności przesyłu lub służebności gruntowej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zgadza się z wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Należało w opisanym powyżej zakresie podzielić ocenę dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2026 r. w podobnej sprawie o sygn. akt II FSK 615/23 (publ. CBOSA), gdzie wskazano, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty nieodpłatna. Trafnie wskazywała Skarżąca, że brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie można odczytywać w sposób, według którego przychód obejmie skutki czynności prawnej, które naturalnie można scharakteryzować jako nieodpłatne. Przepis ten dotyczy takich przypadków, w których dana czynność co do zasady jest odpłatna, natomiast dany podmiot mimo to uzyskał ją nieodpłatnie. Dopiero w takim przypadku czynność może przynieść przychód, który będzie następnie podlegał opodatkowaniu. Konkluzja Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą każdorazowo skorzystanie przez Spółkę ze służebności przesyłu lub służebności gruntowej będzie skutkować uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia była zbyt daleko idąca. Należy w tym miejscu bowiem zaznaczyć, że przepisy k.c. nie regulują jednoznacznie czy służebność przyjmuje postać odpłatną czy nieodpłatną. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się powszechnie, że może ona przyjąć obie te formy (por. m. in. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt V CSK 190/11, publ. LEX nr 1212828; pkt 14 komentarza do art. 305(1) w: Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak). Nie sposób zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy możliwym jest jednoznaczne stwierdzenie, iż każdorazowo skorzystanie ze służebności przesyłu lub służebności gruntowej w sytuacji opisanej we wniosku będzie miało charakter nieodpłatny. W przypadku uznania, że przychód opisany w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi jedynie świadczenie, które podatnik otrzymał nieodpłatnie, pomimo że ze swej natury jest ono odpłatne, to przepis ten nie będzie miał zastosowania do wszystkich przypadków wykorzystania służebności przesyłu lub służebności gruntowej. Należy w tym miejscu zauważyć, że założenie polegające na nieodpłatności każdego skorzystania ze służebności przesyłu lub służebności gruntowej przez Spółkę było podstawą dla zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z tym oparcie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na takim założeniu prowadziło do błędów w analizie okoliczności sprawy i wykładni przepisu ustawy podatkowej. Zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. okazał się więc słuszny. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie uznał, iż w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie występuje z pewnością żaden ekwiwalent w postaci korzyści dla właściciela nieruchomości, na której posadowione są urządzenia do przesyłu gazu. Spółka podnosiła w tym zakresie, że każdorazowo ustanowienie służebności przesyłu w takich okolicznościach pozostaje również w interesie właściciela nieruchomości. Dzięki instalacji urządzeń do przesyłu gazu także właściciel może z nich korzystać i być zaopatrywany w paliwa gazowe. Naczelny Sąd Administracyjny w tym względzie podzielił argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej. Zaznaczenia wymaga, że w swej istocie ustanowienie służebności przesyłu w niniejszym przypadku prowadzi do zwiększenia użyteczności nieruchomości. Umożliwia bowiem dostarczenie gazu również na powierzchnię tej działki. Trafnym jest zatem spostrzeżenie Spółki, że efektem ustanowienia tego rodzaju służebności jest nie tylko korzystanie przez Skarżącą z powstałej infrastruktury, ale także przez właściciela działki obciążonej służebnością. W takich okolicznościach trudno jest przyjąć aby przysporzenie miało charakter oczywiście jednostronny i nie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek ekwiwalentu przez właściciela nieruchomości.
4.3. Dokonując oceny w tym zakresie należało zauważyć, że Sąd meriti uzasadniając zaskarżone orzeczenie powoływał się na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wskazywały na prawidłowość uznania zastosowania służebności przesyłu jako źródła uzyskiwania nieodpłatnego świadczenia. Przywołać tutaj należy przede wszystkim wyrok z dnia 12 lutego 2013 r., o sygn. akt II FSK 1248/11, ale także wyroki w sprawach o sygn. akt II FSK 788/10, II FSK 1007/11, II FSK 974/10, II FSK 1064/10, II FSK 856/10. W uzasadnieniach do tych orzeczeń podnoszono, że ustanawiając służebność właściciel nieruchomości przyznaje spółce prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej bez jakiejkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu. Korzystanie z urządzeń posadowionych na nieruchomościach osób trzecich umożliwia Spółce prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodów. W rozumieniu tej linii orzeczniczej spółka otrzymuje przysporzenie w związku z korzystaniem z urządzeń znajdujących się na cudzym gruncie i nie musi świadczyć niczego w zamian, co świadczy o wystąpieniu nieodpłatnego świadczenia. Zaznaczenia wymaga jednak, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii nie było jednak jednolite. Obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo wcześniejszej rozbieżności, dominuje linia orzecznicza, zgodnie z którą ustanowienie służebności nie daje możliwości automatycznego zakwalifikowania jej skutków jako nieodpłatnego świadczenia. Przywołać w tym miejscu należy takie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego jak: z dnia 4 lutego 2026 r., sygn. II FSK 615/23; z dnia 16 marca 2021 r., sygn. II FSK 2936/20; z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. II FSK 2666/20; z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 408/21; z dnia 25 marca 2025 r., sygn. II FSK 813/22; z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. II FSK 297/25 (publ. CBOSA). We wszystkich tych orzeczeniach zawarto podobną argumentację wskazującą, że ustanowienie służebności nie musi każdorazowo prowadzić do uzyskania przez spółkę nieodpłatnego świadczenia. W przywołanych orzeczeniach odwoływano się właśnie do cywilnoprawnej konstrukcji instytucji służebności i wynikających z niej skutków. Przede wszystkim podkreślano, że służebność gruntowa lub służebność przesyłu może mieć zarówno charakter odpłatny jak i nieodpłatny, co z kolei wyklucza możliwość jednoznacznego uznania uzyskanych w ten sposób korzyści jako przychodu opisanego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Mając na uwadze odrębność prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa należało zauważyć, że znaczenie służebności przesyłu lub służebności gruntowej w okolicznościach niniejszej sprawy należało oceniać w oparciu o analizę zagadnień cywilnoprawnych. Trafnie podnosiła Skarżąca, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w swojej analizie nie odwołał się charakterystyki służebności wynikającej z przepisów k.c. Uwzględniając konstrukcję służebności wynikającą z przepisów prawa cywilnego należało bowiem wykluczyć możliwość stwierdzenia, że skorzystanie przez Spółkę ze służebności przesyłu lub służebności gruntowej będzie miało każdorazowo charakter nieodpłatnego świadczenia podlegającego później opodatkowaniu. Przywołane przez Skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za zasadne.
4.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż w skardze kasacyjnej sformułowano także szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego. Ocena ich trafności w znacznej mierze wiązała się z wynikami wcześniejszej analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego. Konstrukcja naruszenia prawa procesowego była bowiem w tym przypadku skutkiem wcześniejszych naruszeń prawa materialnego. Przede wszystkim Skarżąca trafnie zauważyła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał pełnej kontroli zaskarżonej interpretacji. Przeprowadzona przez Sąd analiza nie odniosła się do wszystkich zagadnień, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Jak już wyżej wskazano Organ, a w ślad zanim Sąd pierwszej instancji pominęli w swoich rozważaniach ważne aspekty służebności, co wpłynęło na nieprawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Naruszało to także zasadę zaufania do organów administracji podatkowej wynikającą z art. 121 § 1 O.p. Nieprzeprowadzenie rzetelnej analizy jest bowiem sprzeczne z budowaniem odpowiedniego zaufania podatnika wobec organu podatkowego. Ponadto Skarżąca słusznie podnosiła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było niepełne, gdyż nie odnosiło się do orzeczeń przywoływanych w skardze przez Spółkę. Jak już wyżej zauważono w judykaturze przez pewien czas występowała niejednolitość poglądów w kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku poprzestał jedynie na odwołaniu się do tych orzeczeń, które stanowiły poparcie dla jego argumentacji. W żaden sposób nie odniósł się natomiast do tych orzeczeń, które były sprzeczne z przyjętym przez niego rozstrzygnięciem i zapadały w okresie późniejszym aniżeli wyroki wskazane przez Sąd a quo. Doprowadziło to do sytuacji, w której niejasnym było, dlaczego Sąd pierwszej instancji przyjął za słuszną daną linię orzeczniczą odrzucając inną. Wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia nie mogło zostać więc uznane za pełne i szczegółowe.
4.5. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Wobec tego uchylono również zaskarżoną interpretację podatkową. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. § 2 z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).