Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 848/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę P. S. (dalej jako "skarżący", "strona") na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 23 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, w której działając na podstawie art. 173 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie został przez organ zastosowany, a powinien;
2) art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, art. 24 ust. 5 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zostały przez organ zastosowane, a nie powinny,
co było skutkiem przeprowadzonej przez sąd błędnej (bo niepełnej) wykładni powyższych przepisów, bo nie uwzględniającej ogólnej zasady prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia prawa w celu uchylania się od opodatkowania (wyartykułowanej w wyroku TSUE z 26.02.2019 r. sygn. C-116/16 i c-117/16 i nast.), podczas gdy uwzględnienie powyższej w wykładni ww. przepisów prawa (w ustalonym stanie faktycznym – działanie skarżącego w warunkach nadużycia prawa w celu unikania opodatkowania) dałoby rezultat odwrotny w procesie stosowania ww. przepisów prawa, co miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż spowodowało uznanie przez WSA neutralności podatkowej działań optymalizacyjnych skarżącego, zamiast ich opodatkowania na podstawie zaskarżonej decyzji organu;
II. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako o.p.), przez uznanie za nielegalne działań organu podjętych w omawianej sprawie, mających na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego skutków ustalonego nadużycia prawa podatkowego (w tym wykładni i zastosowania przepisów powołanych w ww. pkt I skargi kasacyjnej), z tego tylko powodu, iż w badanym okresie w krajowym prawie brak było instrumentu prawnego do zwalczania powyższych nadużyć (klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania);
2) art. 191 o.p. poprzez uznanie, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie został ustalony, ale przyjęty przez organ, który w ten sposób przekroczył zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, bo jednoznacznie ustalił nadużycie przez skarżącego prawa podatkowego, co zdaniem WSA było nieprawidłowe, a zatem nie powinno zostać wyartykułowane w treści zaskarżonej decyzji, z tego tylko powodu, iż w badanym okresie w krajowym prawie brak było instrumentu prawnego do zwalczania powyższych nadużyć (klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania);
3) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niepełny, tj. uzasadnienia niezawierającego stanowiska sądu co do tego, jaki stan faktyczny został przezeń przyjęty, ani oceny przez sąd stanu faktycznego ustalonego przez organ w kwestii nadużycia prawa w celu unikania opodatkowania, a jedynie lakoniczne stwierdzenie, iż nie można takiego działania wykluczyć, z tego tylko powodu, iż w badanym okresie w krajowym prawie brak było instrumentu prawnego do zwalczania powyższych nadużyć (klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania);
co miało istotny wpływ na wynik omawianej sprawy, gdyż skutkowało stwierdzeniem przez sąd nieprawidłowości w procesie ustalenia przez organ stanu faktycznego, a w konsekwencji jego nieprawidłowej subsumcji pod powołane w pkt I skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego.
Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. W piśmie, złożonym po upływie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, wyznaczenie rozprawy, zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o oddalenie wniosku organu o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na rozprawie w dniu 17 lipca 2025 r., w której udział wzięli pełnomocnicy stron postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Spór powstał na tle zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący w 2016 r. był wspólnikiem spółki jawnej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej spółka S. sp. z o.o.). Spółka przekształcona została zawiązana na w sierpniu 2015 r. przez skarżącego i jego małżonkę. Kapitał zakładowy tej spółki dzielił się na 100 udziałów, z których skarżący objął 99, a jego małżonka 1 udział. Ze sprawozdania finansowego S.spółki z o.o. sporządzonego wg stanu na 31 grudnia 2015 r. wynikało, że spółka poniosła stratę netto. W styczniu 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podwyższyło kapitał zakładowy spółki poprzez utworzenie 2 280 814 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Nowoutworzone udziały zostały objęte przez skarżącego i zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przysługujących skarżącemu udziałów w kapitale zakładowym innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nadwyżka wartości opisanego wkładu ponad wartość nominalną nowoutworzonych udziałów została przekazana na kapitał zapasowy. 25.03.2016 r. spółka wystąpiła do sądu rejestrowego z wnioskiem o wyznaczenie biegłego rewidenta w związku z zamiarem przekształcenia w spółkę jawną na podstawie art. 559 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. – w skrócie: "k.s.h."). Z opinii biegłego rewidenta z 11 maja 2016 r. wynika, że przedstawiony przez spółkę plan przekształcenia jest poprawny i rzetelny. 13 maja 2016 r. wspólnicy spółki S. sp.z o.o podjęli uchwałę o jej przekształceniu w spółkę jawną (dalej S.s.j.). 13 czerwca 2016 r. wspólnicy S.sp.j. podwyższyli wkład skarżącego i postanowili, że skarżący na poczet podwyższonego wkładu do spółki wniósł wkład pieniężny w wysokości 236 483,80 zł. 24 czerwca 2016 r. wspólnicy postanowili o rozwiązaniu S.sp.j. W uchwale o rozwiązaniu spółki wskazano, że spółka wypełniła wszystkie ciążące na niej zobowiązania, a jej bieżące interesy zostały zakończone. Wspólnicy postanowili, że działalność spółki zostanie zakończona poprzez podział całego majątku spółki pomiędzy jej wspólników. Strata netto spółki jawnej za okres od 1 stycznia do 23 czerwca 2016 r. (dzień zakończenia działalności spółki) zostanie uwzględniona w ramach podziału majątku spółki w związku z jej rozwiązaniem. Wspólnicy postanowili podzielić majątek spółki jawnej w następujący sposób: 1) skarżący otrzyma 99,99% majątku spółki, w tym w szczególności: certyfikaty inwestycyjne, przysługujące spółce w funduszu inwestycyjnym a także 99,99 % środków pieniężnych zgromadzonych w kasie i na rachunku Spółki; 2) drugi wspólnik (małżonka skarżącego) w związku z podziałem majątku spółki otrzyma 0,01 % majątku spółki, w tym w szczególności certyfikaty inwestycyjne przysługujące spółce w funduszu inwestycyjnym, a także 0,01 % środków pieniężnych zgromadzonych w kasie i na rachunku spółki. 13 lipca 2016 r. został złożony wniosek o wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowieniem z 15 września 2016 r. Sąd Rejonowy wykreślił S. sp.j. z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 22 września 2016 r.