Wyrok NSA z dnia 04 sierpnia 2026, sygn. II FSK 1357/23

3.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie:

1) na podstawie w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- 22a ust. 1 i art. 22h w związku z art. 22 ust. 8, art. 23 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej budynku usługowego;

- art. 14 ust. 1, 1c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu za podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych sumy kwot czynszu, wynikających z umowy podatnika z najemcą, pomimo że podatnik tychże kwot nigdy nie otrzymał i nie nastąpił okres rozliczeniowy;

- art. 22 i art. 14 u.p.d.o.f. poprzez błędne określenie kosztów uzyskania przychodów i należnych przychodów za 2016 r. i wyzerowanie straty wykazanej w deklaracji przez podatniczkę;

- art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż nie istniała możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do nieruchomości z uwagi na jej niezdatność do użytku, w sytuacji, gdy podatnik spełnił wszystkie prawne wymogi wynikające z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., które umożliwiały dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikające z braku merytorycznej poprawności oraz należytej staranności w prowadzeniu postępowania;

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkujące jej utrzymaniem w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z istotnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 oraz art. 127 O.p., mimo że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zakwestionował;

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechania przez organy podatkowe podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonania dowolnej, zamiast swobodnej i zgodnej z prawem, oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny działań organów podatkowych sprzecznych z obowiązującymi przepisami prawa oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez wydanie błędnej decyzji z pominięciem utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187, art. 191, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. przez błędne uznanie, że decyzja organu nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie ewentualnie uchylenie wyroku WSA oraz zaskarżonych decyzji oraz zwrot kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedz na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd administracyjny pierwszej instancji. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślenia wymaga, że naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18 oraz z 11 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 353/23, publ. CBOSA). To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. np. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyroki NSA : z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10 i z dnia 5 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1153/24, publ. CBOSA). Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej.

4.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego należy przejść wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź gdy nie doszło do innych uchybień formalnych w trakcie postępowania przed sądem I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyodrębniono postaci naruszenia prawa, które zostały podniesione w jej petitum. Jej autor odniósł się zbiorczo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do podniesionych w niej zarzutów. Wyodrębnił w tych ramach trzy sporne zagadnienia, tj.: zaniżenia przychodu z tytułu zbycia własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntów, kwestię możliwości amortyzacji nieruchomości przy ul. [...] oraz przychodu z tytułu "usługi ciągłej". Dokonując omówienia zarzutów naruszenia prawa procesowego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W tym kontekście wskazano na naruszenia art. 2a O.p. Podniesiono ponadto przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie dowolnej oceny, jednak bez przywołania przepisów stanowiących normy odesłania i dopełnienia. Ponadto wskazano na "ewidentne naruszenie" art. 122 O.p. w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Na poparcie tych zarzutów odwołano się ogólnie do orzecznictwa (co do art. 2a O.p.), nauki i jednego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (co do oceny materiału dowodowego), wskazując na czym powinna in abstracto polegać ocena materiału dowodowego. Wyjaśniono jaki cel wyznacza zasada prawdy materialnej stwierdzając, że organ nie dążył do ustalenia stanu faktycznego. Jak wskazano powyżej oparcie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania wymaga nie tylko wskazania w petitum skargi kasacyjnej norm odesłania z p.p.s.a. oraz norm dopełnienia z O.p., ale ich powiązania z konkretnymi wadami w zakresie ustaleń faktycznych, w tym dokonanej oceny poszczególnych dowodów, czy rozstrzygania co do przyjęcia poszczególnych okoliczności faktycznych jako podstawy podjętej decyzji. Warunku mówiącego o uchybieniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie spełniają ogólne rozważania, co do znaczenia, czy rozumienia poszczególnych regulacji procedury podatkowej. Dla swej skuteczności muszą być one odniesione do pominięcia konkretnych faktów lub ich wadliwej oceny. W części związanej z zaniżeniem przychodów ze zbycia nieruchomości strona skarżąca nawiązała do znaczenia przyjętej wyceny budynku w operacie szacunkowym, wskazując na jego wycenę w 2018 r. na kwotę 27.696.900,00 zł. Eksponowała przy tym okoliczności związane ze zmianą przepisów dotycząca "sieci szpitali", która wykluczyła z niej nowopowstałe szpitale, a taki według niej miał powstać w sprzedanym budynku. Skarżąca jednak poza eksponowaniem tezy dotyczącej rezygnacji z tworzenia w sprzedanym budynku szpitala, w żaden sposób nie powiązała jej z przyjętą przez organ metodą oszacowania dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Z podstawy prawnej oraz treści uzasadnień decyzji organu podatkowego wydanych w obydwu instancjach wynika zaś jednoznacznie, że zastosowano w tym przypadku mechanizm szacowania dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi. W tym zakresie wskazano na konkretne jednostki redakcyjne art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f., które dotyczyły w 2016 r. szacowania dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi. Podano unormowania z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1267 ze zm.), wskazujące na sposób postepowania i metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen. To zatem powoduje, że nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej ani materialnoprawne, ani procesowe podstawy szacowania dochodów, które doprowadziły do ustalenia przez organ podatkowy przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w R. na rzecz C.w kwocie 31.435.575,29 oraz dochodzie z tego tytułu w kwocie 257.811,88 zł zamiast wykazanej straty z tytułu tej operacji. Ponadto w kontekście zarzutów naruszenia przez organ podatkowy regulacji z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wskazanie, że nieruchomość ta została oszacowana w styczniu 2018 r., w kolejnym operacie szacunkowym na kwotę 27.696.900 zł, należy również podzielić stanowisko Sądu meriti i organu odwoławczego. Ten ostatni w uzasadnieniu decyzji wskazał przede wszystkim na punkt odniesienia w postaci dokumentacji cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi sporządzonej przez samą podatniczkę na podstawie art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f., w której odwoływała się do operatu szacunkowego z 29 grudnia 2015 r., w którym określono wartość nieruchomości na kwotę 25.268.400 zł. Dla ustalenia wartości porównywalnej ceny niekontrolowanej organ podatkowy przyjął jako punkt wyjścia właśnie tą wycenę. Dodatkowo z uwagi na szacunkową wartość nieruchomości w stanie przed dokonaniem remontu, zgodnie zatem z pierwotnym stanowiskiem samej Skarżącej, uwzględniono dodatkowo "stan prac remontowych" na łączna kwotę 6.167.475,29 zł. Nie ulega wątpliwości, że przyjęta przez Skarżącą cena sprzedaży nieruchomości obejmowała jej wartość i stan z okresu poprzedzającego dokonywaną przez nią inwestycję w postaci szeregu prac remontowych, które były prowadzone na nieruchomości aż do końca sierpnia 2016 r. i zamknęły się kwotą 6.167.475,29 zł. Tym samym przyjęcie przez Skarżącą wartości z zaawansowaniem prac w postaci robót budowlanych w 76,68%, według operatu z 29 grudnia 2015 r., nie mogło odpowiadać cenie rynkowej nieruchomości. Organ podatkowy trafnie także odniósł się do argumentacji Skarżącej, co do okoliczności związanych z procedowaniem ustawy o tzw. sieci szpitali, czyli zmiany przepisów w zakresie m.in. finansowania szpitali. Z chronologii prac legislacyjnych zaprezentowanych przez organ wynika jednoznacznie, że w chwili dokonywania sprzedaży nieruchomości na rzec powiązanej spółki w dniu 7 września 2016 r., nie były jeszcze procedowane żadne zmiany przepisów prawa w tym zakresie, a uchwalono je dopiero z mocą od 1 października 2017 r. Organ ustalił także, że już 11 lipca 2016 r. bank udzielił kredytu na zakup tej nieruchomości, czyli w okresie kiedy były jeszcze dokonywane przez Skarżąca wielomilionowe nakłady na nieruchomość (od 24 maja do 31 sierpnia 2016 r.). Cena transakcyjna zbycia nieruchomości zgodnie z umową z dnia 7 września 2016 r. na rzecz podmiotu powiązanego C. ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawcy, zgodnie z którym wskaźnik procentowy zaangażowania robót budowlanych wynosił 76,68%, z pewnością nie odpowiadała porównywalnej ceny niekontrolowanej, gdyż nie obejmowała nakładów poczynionych przez Skarżącą w łącznej kwocie 6.167.475,29 zł, które stanowiły niemal ¼ wartości nieruchomości z dnia wyceny na podstawie operatu szacunkowego z 29 grudnia 2015 r. oraz kolejnego z dnia 20 maja 2026 r. Prawidłowo także wskazano w decyzji organu odwoławczego, że zgodnie z operatem, poprzedzającym darowiznę na rzecz Skarżącej, wycenę dokonano dla budynku podmiotu wykonującego działalność medyczną, a nie dla szpitala. Z kolei w odniesieniu do wyceny dokonanej w dniu 11 stycznia 2018 r. organ odwoławczy słusznie zauważył, ze była ona dokonywana inną metodą aniżeli operat z 29 grudnia 2015 r., przyjęty przez Skarżącą dla dokumentacji cen transferowych. Ponadto w operacie z 2018 r. odniesiono się do porównywalnych trzech transakcji z listopada 2013 r., a zatem z okresu znacznie poprzedzającego moment sprzedaży nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego. Z taką oceną dowodów strona skarżąca w ogóle nie podjęła jakiejkolwiek polemiki w skardze kasacyjnej. Wskazała jedynie na kolejną wycenę nieruchomości ze stycznia 2018 r., dokonaną dla celów zabezpieczenia kredytu hipotecznego, co do której jak wskazano w kontekście prawidłowej oceny dowodów odniósł się organ podatkowy. Ponadto jak wskazano Skarżąca nie postawiła żadnych zarzutów w zakresie tak prawa materialnego jak i procesowego, związanych z ustaleniem dochodu ze zbycia nieruchomości na podstawie przepisów dotyczących szacowania dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi. Tym samym nie doszło do wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187, art. 191, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p.

4.4. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., których nie powiązano z żadnymi normami dopełnienia z O.p. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. dotyczy sposobu orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny i ma charakter wynikowy, stąd nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ma on zatem charakter ustrojowy. O naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. można by mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie tym mowa. Wydanie zaś wyroku, niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej, nie może być utożsamiane z uchybieniem zapisanej w tym przepisie normie.

4.5. Nie wiadomo w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zarzut ten nie został uzasadniony. Nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Skarżącej nie jest samo przez się naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Naruszeniem tego przepisu nie jest prezentowanie przez stronę innej oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego niż przyjęta w uzasadnieniu wyroku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2026 r., sygn. akt I FSK 1383/23, publ. CBOSA).

4.6. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 22h w związku z art. 22 ust. 8 i art. 23 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22a ust. 1 ab initio u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c (które nie ma znaczenia dla rozstrzyganej sprawy), stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Podstawową zatem cechą każdego środka trwałego jest jego kompletność i zdatność do użytku. Dokonując wykładni tego przepisu należy przyjąć, że o kompletności i zdatności do użytku danego środka trwałego decydują zarówno względy faktyczne pozwalające na korzystanie z danej rzeczy, w tym budynku i budowli, jak również względy formalne nakazujące uzyskanie specjalnych decyzji, zezwoleń, czy zgłoszeń warunkujących korzystanie ze środka trwałego. Podkreślenia wymaga, że w stanie faktycznym sprawy nie jest kwestionowane na etapie postępowania kasacyjnego, że Skarżąca nie posiadała do chwili zbycia nieruchomości opinii straży pożarnej w sprawie zgodności wykonania obiektu z projektem budowlanym w zakresie ochrony przeciwpożarowej, które zostało wydane już po sprzedaży nieruchomości 29 września 2016 r. Ponadto Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w R. wydał pierwsza opinię sanitarną o dopuszczeniu obiektu do użytkowania pod względem wymagań higieniczno-zdrowotnych dopiero w dniu 22 sierpnia 2016 r. Nie ulega też wątpliwości, że w budynku, który wyłącznie mógł podlegać amortyzacji, a nie także grunty oddane w wieczyste użytkowanie z uwagi na zapis art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., trwały prace budowlane od 24 maja 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r., co potwierdza protokół z oględzin budynku z 20 maja 2016 r., dokonany na potrzeby jego wyceny oraz zestawienie nakładów stanowiących ulepszenie środka trwałego w łącznej kwocie ponad 6 mln złotych, czynionych od 24 maja do 31 sierpnia 2016 r. Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku z uwzględnieniem roli, jaką będzie spełniał w prowadzonej przez podatnika działalności. Budynek, który jest remontowany i przystosowywany do prowadzenia działalności medycznej, który nie został dodatkowo zaopiniowany przez odpowiednie służby sanitarne i przeciwpożarowe, nie może zostać uznany za kompletny i zdatny do użytku. Także wynajmowanie jednego z pomieszczeń w budynku nie świadczy o jego kompletności i zdatności do użytku. W orzecznictwie wyrażono trafny pogląd, że w wypadku uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej w postaci najmu lokali usługowych w budynku, który jest częściowo oddany do użytkowania, możliwe jest dokonanie odpisu amortyzacyjnego środka trwałego w postaci części budynku, która jest "kompletna i zdatna do użytku" w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1274/12, publ. CBOSA). Zauważyć wobec tego należy, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku wyniosła 5.883,40 m², a Skarżąca nie amortyzowała jego oznaczonej części, lecz cały budynek. Warunek kompletności i przydatności do używania oznacza, że w momencie przekazania do używania środka trwałego powinien on być w całości sprawny technicznie. W przypadku nabycia budynku wymagającego przystosowania do potrzeb podatnika, powinien być on poddany robotom, w wyniku których nastąpi doprowadzenie go do stanu zdatnego do używania i potwierdzenie tego przez właściwe organy nadzoru. Należy również mieć na uwadze, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, którego wartość początkowa obejmuje również koszty przystosowania danego składnika majątku do używania. Faktyczne wykorzystywanie części budynku do działalności gospodarczej nie ma wobec tego znaczenia, wobec niezachowania wymogów związanych z brakiem uzyskania stosownych opinii pozwalających na jego legalne użytkowanie. Zagadnienie "zdatności do użytku" powinno być zawsze rozważane w kontekście obowiązujących wymagań technicznych, co z kolei zmusza do uwzględnienia także rygorów prawnych, związanych z oceną tych wymagań, przy odwołaniu się do względnie zobiektywizowanych i poddających się prawnej kontroli kryteriów. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego są spełnione tylko wówczas, gdy może on być legalnie przyjęty do używania. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione.

4.7. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego zarzutu ma wyrażenie ustawowe użyte w tym przepisie mówiące o "kwotach należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane". Z treści tego przepisu wynika, że za przychody należy uważać nie tylko sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, lecz również kwoty faktycznie nieotrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług, czy sprzedaży towarów. Cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie domagać się od swojego kontrahenta (por. np. wyroki NSA: z 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05 oraz z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1562/14, publ. CBOSA). Jak wynika z powyższego dla ustalenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu istotne jest czy dana kwota jest należna. Innymi słowy istotne jest ustalenie czy podatnik wykonał usługi na rzecz kontrahenta, co rodzi po jego stronie obowiązek zapłaty za wykonana usługę. Z kolei art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się (z zastrzeżeniami nie dotyczącymi rozpatrywanej sprawy), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, niepóźniej niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Skoro usługa najmu na rzecz powiązanej spółki była wykonywana do 22 maja 2016 r., to w tej dacie doszło do częściowego wykonania usługi, która miała pierwotnie trwać do 31 grudnia 2016 r. i zostać rozliczona w tej dacie. Słusznie wobec tego Sąd pierwszej instancji zauważył, że w świetle zebranego materiału dowodowego można było ustalić zarówno moment rozpoczęcia świadczenia usługi, jak i jej zakończenia. W konsekwencji czego organy prawidłowo stwierdziły, że u podatniczki doszło do powstania przychodu z tytułu częściowego wykonania usługi (najmu) za okres od 1 kwietnia do 22 maja 2016 r., gdyż C. miała obowiązek uiścić za ten czas czynsz najmu.

4.8. Nie wiadomo na czym miało polegać naruszenia art. 22 i art. 14 u.p.d.o.f. Nie wyjaśniono ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jaką postać naruszenia prawa materialnego podnosi strona skarżąca w tym zakresie i w czym upatruje naruszenia tej regulacji. Dodatkowo należy wskazać, że powołane powyżej przepisy składają się z kilkudziesięciu jednostek redakcyjnych (ustępy, punkty i podpunkty), które nie zostały wskazane przez autora skargi kasacyjnej. Z uwagi na wskazane na wstępie związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a., tak postawiony zarzut uchyla się spod merytorycznej oceny.

4.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).