W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2026 r. Skarżący zawarł wniosek o rozważenie wystąpienia do składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały, czy pozorność, o której mowa w art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, może zostać zidentyfikowana w oparciu o kryteria, które definiują unikanie opodatkowania w świetle art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Na wstępie należy wskazać, że wyrokiem z dnia 16 stycznia 2026 r. sygn. akt II FSK 1328/25 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 3 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w ww. wyroku tego Sądu w analogicznym jak w sprawie niniejszej stanie faktycznym oraz w odniesieniu do opartej na analogicznych podstawach kasacyjnych skardze kasacyjnej.
Istota sprawy dotyczy określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2015 r. w związku ze stwierdzeniem, że Skarżący pod pozorem dokonania czynności wiążących się z wykreowaniem ciągu działań z udziałem spółek C. i L., doprowadził do ukrycia rzeczywistego odpłatnego zbycia udziałów w spółce L. sp. z o.o., przez co uniknął opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu.
Co szczególnie istotne, kontrolowany w niniejszej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł po ponownym rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie sprawy w reżimie art. 190 P.p.s.a., tj. związania orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2025 r. sygn. II FSK 834/22. Oznacza to, że część okoliczności została już przesądzona wyrokiem Sądu wyższej instancji, co z kolei determinuje zakres obecnie prowadzonego postępowania.
Z zaskarżonego wyroku zapadłego po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji wynika m.in., że schemat pozorowanych działań rozpoczął się od utworzenia spółki C., która mimo formalnej rejestracji, nie rozpoczęła rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś jej jedyną funkcją było przyjęcie aportu w postaci udziałów w L., uprzednio należących do Skarżącego i jego żony. Na krótko po rejestracji kapitał zakładowy C. podwyższono z 5 tys. zł do ponad 21 mln zł, poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów w L., które zostały wycenione na wartość rażąco oderwaną od ich rynkowej wartości. Jak wskazywał Sąd, taka nieracjonalna wycena, zwłaszcza w zestawieniu z późniejszą rzeczywistą ceną ich zbycia, wskazuje, że operacja ta miała charakter czysto formalny i pozorny. Po objęciu aportu C. dokonała odpłatnego zbycia udziałów L. z powrotem do tej samej spółki w celu ich umorzenia. Mimo że formalnie stroną transakcji była C., to faktyczna zapłata za udziały trafiła do Skarżącego i jego żony. Transakcję rozliczono wekslami własnymi wystawionymi przez samych podatników - de facto zatem osoby zbywające udziały w tej samej spółce, w której wcześniej były wspólnikami, same wystawiły sobie dokumenty dłużne opiewające na wartość deklarowanego wynagrodzenia. Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że był to zabieg sztuczny, nierynkowy i o nieuzasadnionym ekonomicznie charakterze, mający jedynie charakter pozorny, nastawiony na dokumentacyjne uwiarygodnienie obrotu. Schemat zakończył się natomiast przekształceniem C. sp. o.o. w spółkę jawną, a następnie jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Całość majątku tej spółki - tj. weksle - powróciły wobec tego do pierwotnych właścicieli, czyli Skarżącego i jego żony. Formalna zapłata za udziały została więc zrealizowana za pomocą dokumentów wystawionych przez te same osoby, które finalnie stały się ich beneficjentami.
We wspomnianym już wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2025 r. stwierdzono bowiem, że (cyt.) "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego były podstawy do tego by uznać, że w opisanym stanie faktycznym M. M. stworzył całą strukturę działań, których jedynym celem było uniknięcie w przyszłości opodatkowania sprzedaży posiadanych udziałów spółki z o.o. celem ich umorzenia. Ocena całości operacji gospodarczych dokonanych przez podatnika od momentu wystawienia weksla, otrzymania środków pieniężnych, nabycia udziałów w C., wniesienia jako aport udziałów L. do C., ich sprzedaży, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że pod pozorom dokonania wskazanych czynności prawnych podatnik dokonał zbycia 4 udziałów L.. Wskazane powyżej czynności były realizowane przez Skarżącego świadomie i niejako "po kolei", aż finalnie doprowadziły do z góry zamierzonego celu. Rozciągnięcie przez Skarżącego "w czasie" tych czynności ukryło tylko jego rzeczywistą intencję. Poprzez ukrycie w ten sposób szeregu działań doszło bowiem w ostateczności do uzyskania przez podatnika w 2015 r. przysporzenia majątkowego, a rzeczywistym motywem działań podjętych przez Skarżącego było uchronienie się od zapłaty podatku".
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dyrektywy wynikające z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organy podatkowe do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, zostały zrealizowane.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wskazuje zatem, że zostało już przesądzone, że powyższe czynności miały charakter pozorny, instrumentalny, a odtworzony i przeanalizowany przez organ podatkowy mechanizm - zarówno w ujęciu pojedynczych czynności, jak i jako spójna sekwencja działań - jednoznacznie wskazuje, że Skarżący działał w sposób podporządkowany wyraźnemu celowi, jakim było uniknięcie opodatkowania dochodu. Materiał dowodowy okazał się zatem kompletny, wystarczający do odtworzenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego.
W powoływanym wyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zwracał Sądowi pierwszej instancji uwagę, że podczas rekonstrukcji ukrytej czynności prawnej konieczne jest zastosowanie koncepcji monistycznej. Sąd pierwszej instancji wypełnił te wskazania. Sąd przyjął bowiem, że dla stwierdzenia pozorności nie jest konieczne, aby te same podmioty występowały po obu stronach czynności pozornej i ukrytej. Decydujące znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika oraz to, czy cały ciąg działań służył zamaskowaniu innego stanu faktycznego, z którym wiążą się skutki podatkowe. W realiach niniejszej sprawy jako strony poszczególnych czynności prawnych występowały różne podmioty: osoby fizyczne - Skarżący i jego żona oraz spółki prawa handlowego: L. i C., przy czym osobami odpowiedzialnymi za podjęte decyzje - jako właściciele tych spółek - jak i je realizującymi (wykonującymi uchwały podjęte przez właścicieli tych spółek), byli Skarżący i jego żona - jedyni udziałowcy spółek L. i C., pełniący w nich funkcje zarządcze.
W konsekwencji uprawnione było, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, określenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 w zw. z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. należało przyjąć, że Skarżący uzyskał przychód z odpłatnego zbycia udziałów, który po odjęciu kosztów jego uzyskania stanowi dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.
Zaskarżony wyrok odpowiada prawu oraz zgodny jest z wiążącym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sprawie trafnie zaakceptowano pogląd, że czynność prawna odpłatnego zbycia akcji spółki składała się w istocie ze zbioru powiązanych ze sobą czynności, które to powiązania zachodziły z uwagi na podmioty oraz treści stosunków prawnych powstałych na skutek dokonania tych czynności. Stronami tych czynności były co prawda różne podmioty, jednak w tych podmiotach zaangażowany kapitałowo był Skarżący. Posiadał więc decydujący wpływ na oświadczenia woli poszczególnych podmiotów będących stronami dokonanych czynności. Skutkiem dokonania czynności prawnej odpłatnego zbycia udziałów w spółce było zaś uzyskanie przez Skarżącego przysporzenia majątkowego.
Trudno przy tym poszukiwać zasadności argumentów Skarżącego co do tego, że w sprawie, mimo wskazania jako podstawy prawnej art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, w istocie zastosowany został art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że skorzystanie z art. 119a Ordynacji podatkowej było niemożliwe w 2015 r., gdyż przepis ten stał się częścią polskiego porządku prawnego dopiero od dnia 15 lipca 2016 r. W niniejszej sprawie nie zakwestionowano ważności formalnoprawnej poszczególnych czynności, lecz dokonano ich oceny pod kątem rzeczywistego zamiaru i celu, jakiemu służyły, zgodnie z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. To, że część wywodów i sposób budowania argumentacji hipotetycznie mogłyby odpowiadać także postępowaniu opartemu o art. 119a Ordynacji podatkowej, nie świadczy jeszcze o stosowaniu tej regulacji. Skutki prawnopodatkowe w sprawie zostały bowiem wywiedzione na podstawie art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie nie kwestionował też Naczelny Sąd Administracyjny.
Ze względu na powyższe, za nieuzasadnione należało uznać stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 190 P.p.s.a., w zw. z art. 199a § 2 oraz w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 i art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 365 § 1 k.p.c., także w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.
W sprawie brak było również podstaw do uznania zasadności zarzutów naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 190 i art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Uzasadnienie kontrolowanego wyroku jest kompletne, spójne i logiczne. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanych uchybień. Sąd pierwszej instancji dokonał interpretacji art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, jak też opisał i wyjaśnił okoliczności sprawy istotne z punktu widzenia oparcia rozstrzygnięcia o ww. przepis. Nie ma przy tym wątpliwości, że stan sprawy oraz podstawa prawna dokonanego rozstrzygnięcia zostały przedstawione w sposób uwzględniający ocenę dokonaną w wydanym uprzednio w przedmiotowej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Oczywiście bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej. Uzyskane przez Skarżącego interpretacje indywidualne nie odnosiły się do skutków podatkowych transakcji sprzedaży udziałów celem ich umorzenia, lecz dotyczyły innych, oderwanych zdarzeń (np. objęcia udziałów za aport czy rozwiązania spółki jawnej), przy czym ich opisy nie zawierały kompletnych danych pozwalających na ocenę skutków całej sekwencji działań.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Skarżącego o rozważenie przedstawienia zagadnienia budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Należy wyjaśnić, że skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 187 § 1 P.p.s.a. jest uprawnieniem, którego podstawą są wyłącznie poważne wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zaś strony skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające skorzystanie z tego uprawnienia.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).