Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie
i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA
z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).
Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja organu (podatkowego).
3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, które zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Powyższa ocena jest efektem braku stosownej aktywności skarżącego w toku postępowania podatkowego. Głównym elementem argumentacji skarżącego jest wydanie decyzji na podstawie dowodów zgromadzonych przez inne organy (w toku innych postępowań podatkowych). Jednak skarżący nie podważył skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji, który wprost stwierdził, że w toku postępowania podatkowego (odwoławczego) skarżący nie składał "żadnych wniosków dowodowych" (zob. s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko WSA co do tego, że istnieje możliwość wykorzystania w danej sprawie materiałów dowodowych z innych postępowań. Dodać należy, że skarżący nie przedstawił dowodów i argumentacji świadczących o tym, że poniósł określone wydatki na nabycie towarów handlowych. Nie podważył skutecznie stanowiska WSA (i organów podatkowych) co do nierzetelności podmiotowej faktur rzekomo dokumentujących sprzedaż na rzecz skarżącego [...]. Skarżący nie przedstawił również wiarygodnych dowodów świadczących o poniesieniu wydatków, o których mowa w treści spornych faktur, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku w wyniku akceptacji stanowiska skarżącego odnośnie do konieczności szacowania podstawy opodatkowania w sprawie niniejszej, a w zasadzie jednego z elementów owej instytucji uregulowanej w przepisach art. 23 § 1 – 5 Op.
Uznać zatem należy, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został prawidłowo ustalony przez organ podatkowy, który czyniąc zadość temu co wynika z przepisów
art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę sposobu zastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1 updof w odniesieniu do kwot ujawnionych w treści spornych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości
(z przyczyn podmiotowych). W art. 122 i art. 187 § 1 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji
art. 122 i art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru nieograniczonego (bezwzględnego). Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić
(por. m.in. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (zob. np. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 Op, a także realizując zasadę przekonywania (art. 124 Op). Stosownie do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Op. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18;
z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18).
W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji nie naruszył powyższych przepisów postępowania podatkowego przyjmując, że Dyrektor IAS zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została
w sposób zgodny z art. 191 Op. Dodać warto, że w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia art. 188 Op. Skarżący nie wskazał nadto okoliczności uzasadniających potrzebę przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie dodatkowych dowodów. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że WSA nie naruszył przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, gdyż brak było podstaw do zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy WSA trafnie zastosował art. 151 ppsa. Okoliczność, że skarżący nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów postępowania stosowanych przez WSA.
3.3. Zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej również okazały się chybione bowiem stanowią prostą konsekwencję zarzutów procesowych. W istocie dotyczą niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 updof oraz opierają się na błędnym założeniu skarżącego odnośnie do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania (Op) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty procesowe okazały się chybione, to za takowe należało również uznać zarzuty materialnoprawne. Innymi słowy, w rozpoznawanej sprawie DIAS dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 22 ust. 1 updof, które zostały trafnie zaaprobowane przez WSA.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, zaś poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie,
że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów
(por. np. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; 15 listopada 2023 r., II FSK 1378/23).
Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13).
Skoro skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych
w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny sposobu zastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1 updof, to zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie do naruszenia tegoż przepisu okazały się nieusprawiedliwione.
Skarżący w istocie podejmuje próbę zakwestionowania za pomocą zarzutów materialnoprawnych ustaleń faktycznych dokonanych przez DIAS i zaakceptowanych przez WSA. Jak już wyżej wskazano, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być jednak skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, ale wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w ramach niewłaściwego zastosowania (błąd subsumcji) może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, a nie na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy.
3.4. Dodać należy, że nieusprawiedliwiony okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Op poprzez jego niezastosowanie. Pomijając okoliczność, że WSA nie miał kompetencji do stosowania tego przepisu (mógł tylko oceniać sposób jego zastosowania przez organ podatkowy), należy jednoznacznie stwierdzić, że brak jest podstaw do zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania lub jednego z elementów podstawy opodatkowania jakim są niewątpliwie koszty uzyskania przychodów, gdy podatnik nie wykazał poniesienia kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof w danym roku podatkowym. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać (wskazać) przekonywujące dowody pozwalające na dokonanie ustaleń świadczących o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. Obowiązany jest zatem również wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone koszty (wydatki).
W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe, a tym bardziej na sąd administracyjny, obowiązku dokonania oszacowania tychże kosztów, których poniesienia w okolicznościach przewidzianych w art. 22 ust. 1 (i ust. 8) updof nie wykazał podatnik. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, bez konieczności powtarzania zawartej w jego uzasadnieniu argumentacji.
W ocenie składu orzekającego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, w tym co do naruszenia art. 120 i art. 127 Op. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem zasady praworządności i zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Trafnie wskazał, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przesłanki przewidziane w regulacjach dotyczących podatku od towarów i usług (VAT). Skarżący nie tylko nie udowodnił, ale nawet nie uprawdopodobnił nabycia towarów handlowych od wystawców spornych faktur, tj. dokumentów uznanych przez organy podatkowe (i WSA) za nierzetelne z przyczyn podmiotowych. W tej sytuacji strategia procesowa skarżącego polegająca na negowaniu stanowiska DIAS (i WSA) nie mogła odnieść pożądanych przez skarżącego efektów w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Tym bardziej w sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił stosownej argumentacji odnośnie do "istotności" zarzucanych naruszeń procesowych w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 ppsa. Twierdzenia skarżącego jakoby przedstawił on dowody (bliżej nieokreślone w skardze kasacyjnej) potwierdzające, że nabył towary,
o których mowa w treści nierzetelnych podmiotowo faktur, nie mają wpływu na wynik sprawy skoro sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do tego, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, że nabył towary od wystawców spornych faktur i poniósł określone kwotowo wydatki, które mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Skoro skarżący nie składał wniosków dowodowych, to znaczy, że nie domagał się powtórzenia "dowodów" zebranych bez jego udziału w toku innych postępowań podatkowych.
W skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia przez WSA
art. 141 § 4 ppsa. To znaczy, że w świetle zasady przewidzianej w art. 183 § 1 ppsa oczekiwanych przez skarżącego efektów nie mogła odnieść krytyka uzasadnienia zaskarżonego wyroku, również gdyby przyjąć, że ma ona usprawiedliwione podstawy. Odnosząc się do głównego wątku argumentacji prezentowanej w skardze kasacyjnej należy powtórzyć, że do kosztów uzyskania przychodów podatnika (skarżącego) mogły zostać zaliczone tylko te wydatki (koszty), które stanowiły ekwiwalent za nabyte towary od konkretnego zbywcy (czyli wystawcy spornych faktur). Innymi słowy, samo nabycie przez skarżącego towarów od bliżej nieokreślonych podmiotów, siłą rzeczy za bliżej nieokreślone kwoty, nie stanowi podstawy do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżącego poszczególnych kwot, o których mowa w treści spornych faktur, zasadnie uznanych za nierzetelne z przyczyn podmiotowych. W ocenie składu orzekającego brak jest podstaw – w świetle spójnej i logicznej oceny zgromadzonego
w sprawie materiału dowodowego – do zaakceptowania stanowiska jakoby transakcje zostały faktycznie zrealizowane, doszło do nabycia towarów przez skarżącego, który zapłacił za nabywane towary oraz uzyskał przychód z ich sprzedaży. Skarżący posiadał [...] oraz uzyskał przychód z ich sprzedaży. W aktach sprawy brak jest jednak wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że nabył owe towary od wystawców spornych faktur. Brak jest również wiarygodnych dowodów, że nabył owe towary odpłatnie i to za kwoty ujawnione w treści spornych faktur. Jeżeli dokonał na rzecz wystawców spornych faktur jakichkolwiek płatności, to nie były one ekwiwalentem
za nabywane towary. Skład orzekający w sprawie stwierdza, że transakcje, o których mowa w treści spornych faktur, nie zostały faktycznie zrealizowane. Skarżący nie nabył towarów, o których mowa w treści spornych faktur, od wystawców owych nierzetelnych podmiotowo dokumentów. Skarżący nie przedstawił także wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że poniósł wydatki na zakup towarów, o których mowa w treści spornych faktur. Wpływu na wynik sprawy nie ma zaś bezsporna okoliczność podnoszona przez skarżącego, dotycząca uzyskania przez niego stosownego przychodu ze sprzedaży [...]. Podobnie jak i kwestia dobrej lub złej wiary skarżącego. Ta ostatnia kwestia może mieć wpływ na wynik odrębnej sprawy z zakresu podatku
od towarów i usług.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. Natomiast o częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 206 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.