Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Go 232/22, w sprawie ze skargi Województwa L. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 27 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę.
1.2. W uzasadnianiu wyroku wskazano, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Województwo L.podało, iż na podstawie art. 18 pkt 19a ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 512 ze zm., dalej: "u.s.w.") oraz art. 96 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 85 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce"), uchwałą z dnia 7 września 2020 r. Sejmiku Województwa L., przyjęto Regulamin przyznawania stypendiów dla studentów studiów stacjonarnych wyższych uczelni z terenu Województwa L. (dalej jako: "regulamin"). Regulamin określa szczegółowe warunki i tryb postępowania w sprawie udzielania stypendiów dla studentów. Na mocy ww. regulacji będą przyznawane stypendia dla studentów zamieszkujących oraz podejmujących studia w województwie l., tj. stypendium motywacyjne na okres 9 miesięcy w maksymalnej wysokości 1.000 zł miesięcznie, oraz stypendium przedsiębiorcze dla studentów pierwszego roku studiów stacjonarnych II stopnia na rozpoczęcie jednoosobowej lub innej formy prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości 5.000 zł. W związku z powyższym zapytano: 1. Czy stypendium motywacyjne zwolnione jest w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy stypendium przedsiębiorcze zwolnione jest w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy stypendium motywacyjne i stypendium przedsiębiorcze korzysta w całości ze zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") jako stypendia, o których mowa w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ustawodawca przyznał w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce kompetencje Sejmikowi Województwa do określenia rodzaju stypendium, kryterium i sposobu jego przyznawania, maksymalnej wysokości i warunków wypłacania. Wszystkie te wymogi zostały określone w przyjętym przez Sejmik Województwa regulaminie. W opinii Skarżącego przedmiotowe stypendia korzystać będą z całkowitego zwolnienia podatkowego i nie będzie ono zobowiązane do pobierania podatku od wypłacanego stypendium, niezależnie od kwoty stypendium wypłaconego w danym roku.
1.3. Interpretacją indywidualną z dnia 27 kwietnia 2022 r. DKIS uznał stanowisko Województwa za nieprawidłowe. Wskazał, iż stypendia motywujące i przedsiębiorcze, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu, objęte są zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. Jeżeli wypłacone świadczenia są wyższe od kwoty 3.800 zł, to nadwyżka ponad ten limit podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z tytułu wypłaty świadczeń na Skarżącym, jako płatniku, ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Województwo zaskarżonej interpretacji zarzucono niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a w szczególności błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f i niezastosowania art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. do stypendiów wskazanych we wniosku, pomimo potwierdzenia, że są one wymienione w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i błędne uznanie, że opisane we wniosku stypendia korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych tylko do kwoty 3.800 zł rocznie w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f., gdyż zasady ich udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
2.2. Uzasadniając Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo wskazał, iż do stypendiów opisanych we wniosku o jej wydanie nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., pomimo tego że są one wymienione w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stypendia te objęte są hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f., gdyż są stypendiami dla uczniów i studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Zwolnienie podatkowe stypendiów finansowanych przez jednostki samorządu terytorialnego ulega ograniczeniu poprzez treść art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 39 wskazanej ustawy, w tym znaczeniu, że zmniejsza zakres (limituje) zwolnienia dla dwóch rodzajów stypendiów określonych w ostatnim przepisie, tj. stypendiów których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego oraz stypendiów przyznanych przez organizacje pożytku publicznego. Stypendium finansowane przez jednostkę samorządu terytorialnego znajduje się wśród stypendiów wymienionych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jednak zdaniem Sądu, czytelną intencją ustawodawcy, mimo niezbyt przejrzystego jej wyrażenia, było ograniczenie części zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Mimo pozornej kolizji pkt 39 i pkt 40b art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. do stypendiów wypłacanych na podstawie uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego zastosowanie ma przepis art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. Jego treść jednoznacznie wskazuje, że ma on zastosowanie m.in. do wszystkich stypendiów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, zatem zarówno do tych wymienionych w ustawie Prawo szkolnictwie wyższym i nauce. Gdyby intencja ustawodawcy była inna, treść pkt 40b omawianego artykułu zawierałaby stosowne zastrzeżenie. Jego brak uniemożliwia dokonanie innej wykładni tego przepisu.
3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40b u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 40b jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 39, podczas gdy każde przewidziane w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku jest niezależną, autonomiczną podstawą prawną.
Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS w całości względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed sądem wg norm przepisanych.
3.2. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Kwestia sporna dotyczy w sprawie wykładni norm prawnych zawartych w przepisach art. 21 ust.1 pkt 39 i pkt 40b u.p.d.o.f., a w szczególności wzajemnych relacji pomiędzy zapisami tych dwóch wskazanych jednostek redakcyjnych zamieszczonych w przepisach statuującym zwolnienie od opodatkowania stypendiów dla studentów. W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. i poprzez to zmniejsza zakres zwolnienia dla stypendiów określonych w ostatnim przepisie, w tym m.in. stypendiów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Wynika z tego, że dokonując rekonstrukcji normy prawnej Sąd a quo zastosował regułę kolizyjną lex specialis derogat legi generali, uznając tym samym, że pkt 40b jest przepisem o większym stopniu szczegółowości aniżeli pkt 39 i tym samym należy go stosować przed przepisem ogólniejszym. Należy jednak zauważyć, że obydwa te przepisy są tej samej rangi, tzn. ustawy, a ponadto obydwie normy prawne obejmują zakresy normowania, które pozostają w stosunku krzyżowania się, a nie nadrzędności i podrzędności. W żadnym z nich nie zawarto także zastrzeżenia, że w jakimkolwiek stopniu modyfikuje on drugi z przepisów o tej samej randze. Należy zatem zauważyć, że z uwagi na równorzędność tych przepisów oraz różnych czas ich wejścia w życie, należało także rozważyć, czy nie zachodzi w tym przypadku kolizja, którą należałoby rozwiązywać w ramach reguły kolizyjnej lex posterior derogat legi priori, jak również porównać zakres normowania wynikający z tych dwóch różnych przepisów, ustanawiających wszak dwa różne zwolnienia od opodatkowania dochodów. Podstawowego znaczenia w tym kontekście nabiera konieczność dokonania chronologicznej analizy zapisów, które wprowadziły te dwa zwolnienia, a także ich otoczenia prawnego.