Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1003/21, w sprawie ze skargi M. Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS") z dnia 2 sierpnia 2021 r. na w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 poz. 329. ze zm. dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia została zamieszczona w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępnej pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:
1) art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku oraz w toku prowadzonego postępowania do okoliczności znanych organowi podatkowemu i przez organ niekwestionowanych, tj. złożenia przez podatnika w styczniu 2018 r. pracodawcy spółce L. Sp. z o.o. z siedzibą w L. oświadczenia, iż zamierza rozliczyć zeznanie roczne wspólnie z małżonkiem, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że podatnik w 2018 r. był opodatkowany według stawki liniowej 19%, pomimo że zamiarem podatnika była zmiana formy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz wpłacania zaliczek na rok 2018, bowiem w 2018 r. osiągnął on dochód tylko i wyłącznie z umowy o pracę;
2) art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie zasady udzielania informacji, zgodnie z którą organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca i w konsekwencji spowodowało u podatnika negatywne konsekwencje;
3. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 30c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że w stosunku do Skarżącego, który skutecznie zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i nie osiągał z niej żadnych przychodów (dochodów), stosuje się art. 30c u.p.d.o.f., co tym samym wyklucza wspólne opodatkowanie z małżonką;
4) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art.120 O.p. oraz w zw. z art. 14h O.p. wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego, rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika.
Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
3.2. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Jednakże podstawową kwestią sporną na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i wedle stanu prawnego obowiązującego w 2018 r. jest możliwość wspólnego rozliczenia małżonków w sytuacji, gdy podatnik wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym, lecz zawiesił w trakcie roku prowadzenie działalności gospodarczej i nie wykazał z tego tytułu przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu, bądź straty. Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2837/16, z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1189/18, z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3816/18, czy też z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 962/20 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tych orzeczeniach, w związku z czym ustosunkowanie się do spornego zagadnienia prawnego i zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w niniejszej sprawie stanowi w znacznej mierze, w stopniu odpowiednim dla tej sprawy - powtórzenie wywodów zawartych w powołanych wyrokach. Jest to tym bardziej uzasadnione, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że ww. orzeczenia dotyczyły nie tylko tożsamego problemu, ale też zostały wydane w podobnych stanach faktycznych (przy analogicznej treści wniosków o interpretacje, treści samych interpretacji, czy też stanach faktycznych przedstawionych w orzeczeniach organów).
3.3. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art.44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów - art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do treści art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Jak stanowi art. 9a ust. 2 ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. W myśl art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z powyższych przepisów wynika, że dochody podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskiwane z prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadził jednak odstępstwo od tej reguły, umożliwiając prowadzącym działalność gospodarczą opłacanie podatku dochodowego według liniowej 19% stawki podatkowej. Wybór tej metody opodatkowania uzależniony jest od konkretnych działań podejmowanych przez podatnika. W tym celu należy w stosownym terminie złożyć oświadczenie o wyborze takiej formy opodatkowania. Jednocześnie, co wymaga podkreślenia, ustawodawca przyjął zasadę ciągłości i niezmienności woli podatnika co do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19%. Jeżeli podatnik, który raz wyraził wolę skorzystania z tej możliwości opodatkowania, nie podejmie żadnych działań w kolejnych latach podatkowych, wówczas jego dochody z działalności gospodarczej nadal będą w ten sposób opodatkowane. W przypadku gdy podatnik chciałby zrezygnować z tego sposobu opodatkowania, w terminie do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego powinien zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania. Nie może uczynić tego skutecznie po tej dacie, nawet jeżeli nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.
3.4. Odnosząc się do możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że co do zasady małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Natomiast w myśl art. 6 ust. 2 tej ustawy, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e. Powołany art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym. Wspomniany wyżej art. 30c ustawy przewiduje - jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania dochodów według skali podatkowej z art. 27 u.p.d.o.f. - opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej według jednolitej stawki w wysokości 19%. Odnosząc się do wykładni językowej wyrażenia "mają zastosowanie przepisy art. 30c", Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w pierwszej kolejności należy ustalić znaczenie pojęcia "zastosowanie". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (publ. https://sjp.pwn.pl/slowniki/zastosowanie.html), "zastosować - zastosowywać" to: "użyć czegoś w jakiejś sytuacji", a "zastosowywać się" to "podporządkować się komuś lub czemuś". W odniesieniu do analizowanego przepisu chodzi zatem o zastosowanie się, czyli podporządkowanie się czemuś i przyjąć należy, że dotyczy zastosowania się do określonego w normie prawnej reżimu podatkowego i to niezależnie od tego czy osiągnęło się efektywnie jakieś przychody czy też nie. Podkreślić należy, że odnosząc się do kwestii rozumienia ww. zwrotu, NSA w wyroku z 28 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1064/07, stwierdził m.in., że zwrot "mają zastosowanie przepisy art. 30c" na gruncie zasad opodatkowania podatkiem od osób fizycznych nie może być interpretowany wyłącznie w czasie dokonanym, czyli w znaczeniu faktycznie osiągniętego przychodu. Analizowany przepis abstrahuje zatem zupełnie od kwestii faktycznego osiągnięcia przychodów. Na tle tej regulacji za utrwaloną w judykaturze sądowoadministracyjnej należy uznać linię orzeczniczą, zgodnie z którą już sam wybór przez podatnika formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym (czy też liniowym 19%) jako właściwej do dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej przesądza o niemożliwości łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez oboje małżonków. Określenia ustawowego "mają zastosowanie przepisy art. 30c (...)" nie można utożsamiać z terminem "uzyskiwanie przychodów", lecz należy je rozumieć szerzej - jako synonim pojęcia "podleganie unormowaniu z art. 30c". Zasady wyboru formy opodatkowania, zarówno przewidzianej w art. 30c u.p.d.o.f., jak i form zryczałtowanych, powiązane są jednoznacznie z wolą samego podatnika, który poprzez złożenie określonego oświadczenia lub wniosku decyduje o poddaniu się wybranemu reżimowi podatkowemu. Wybór ten jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego, a jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe (aż do złożenia przez podatnika rezygnacji z dokonanego wyboru). Dokonanie wyboru, z zachowaniem ustawowych wymogów i terminów, ma więc zasadnicze znaczenie, czy do podatnika "mają zastosowanie" przepisy art. 30c u.p.d.o.f. lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a nie czy podatnik osiągnął przychody z określonego źródła. Okoliczność, że skarżący nie osiągną żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oznacza jedynie tyle, iż nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, a tym samym uiszczenia podatku, tj. określonego przy zastosowaniu zasad wyartykułowanych w powołanym art. 30c u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że zasady wynikające z art. 30c tej ustawy nie miały zastosowania. Nie można negować, że Skarżący podlegał tak rozumianemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. składając oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, jednakże na zasadach określonych w art. 30c ustawy. Gdyby Skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, musiałaby je rozliczać według tej regulacji. Przedstawioną wykładnię pojęcia "zastosowania" potwierdza dotychczasowe orzecznictwo NSA, np. wyroki: z dnia 19 grudnia 2007 r., akt II FSK 203/07 i z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 647/07 (publ. CBOSA). Podzielając w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 10 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FSK 3816/18 (publ. CBOSA), jak i wszechstronność przedstawionego tam wywodu w przedmiocie możliwości skorzystania z uprawnienia do wspólnego opodatkowania małżonków wskazać należy, że ustawodawca wyraźnie odróżnia istnienie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.) od zaistnienia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.). Zgodnie z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl natomiast art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz między innymi Skarbu Państwa, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy fakt, że Skarżący nie osiągnął żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oznacza jedynie, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., czyli zobowiązania określonego przy zastosowaniu zasad określonych w powołanym art. 30c u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że w 2018 r. zasady z art. 30c u.p.d.o.f. nie miały do Skarżącego zastosowania. Nie można negować, że Skarżący podlegał tak rozumianemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. na zasadach określonych w art. 30c tejże ustawy. Gdyby Skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, musiałby je rozliczać według tej regulacji. Wówczas interpretacja użytego w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "od dochodów (...) uzyskanych" przyjmująca, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że ma on zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy podatnik osiągnie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym, prowadziłoby do sprzeczności z normą z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Stanowiłoby to naruszenie zasad wykładni systemowej wewnętrznej omawianej ustawy podatkowej. Powyższy sposób wykładni art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. potwierdza także nowelizacja tego przepisu dokonana począwszy od 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105), na mocy której art. 6 ust. 8 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nadano brzmienie: "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków stosuje przepisy art. 30c - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń". Tym samym dopiero od tej daty faktyczny brak uzyskania przychodów, czy poniesienia kosztów uzyskania przychodów, które mogłyby zostać opodatkowane podatkiem liniowym według proporcjonalnej 19% stawki, uprawnia podatników będących małżonkami do wspólnego rozliczenia podatku.