Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 17 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1107/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: "spółka", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2024 r. (dalej: "DKIS") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko DKIS w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 935 ze zm., dalej: "u.p.n.o.t.h."), w zakresie określenia terminu płatności rat przez dłużnika posiadającego status dużego przedsiębiorcy, a w konsekwencji - wykładnię przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przewidujących obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania albo zmniejszenia straty w przypadku braku dochowania terminu płatności określonego w przepisach u.p.n.o.t.h.
Zdaniem WSA w Warszawie, termin przewidziany w art. 7 ust. 2a u.p.n.o.t.h. znajduje zastosowanie do wszystkich rodzajów transakcji, których dłużnikiem jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem podmiot z sektora MŚP, bez względu na to, czy została ona rozłożona na raty. W przypadku rozłożenia płatności na raty, termin zapłaty każdej z rat powinien wynosić 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi. W związku z tym, przyjęte przez wnioskodawcę ratalne terminy zapłaty zobowiązań w umowach nabycia sieci wodociągowo - kanalizacyjnej zawartych po 31 grudnia 2019 r., nie można uznać za zgodne z obowiązującymi od 1 stycznia 2020 r. przepisami u.p.n.o.t.h., co oznacza, że stosownie do treści art. 18f ust. 15 u.p.d.o.p., w miejsce terminów umownych wnioskodawca powinien stosować terminy zapłaty określone zgodnie z przepisami ww. ustawy. W tej sytuacji będzie on zobowiązany do obliczania terminu 90 dni, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 i art. 18f ust. 2 pkt 2 oraz art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p., odrębnie dla każdej z rat, jednak z uwzględnieniem art. 7 ust. 2a u.p.n.o.t.h., co oznacza, że ustawowy termin zapłaty każdej z rat nie powinien przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi.
W związku z powyższym, sąd pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że liczenie terminu 90 dni, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 i art. 18f ust. 2 pkt 2 oraz art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p., powinno następować odrębnie dla każdej z rat, każdorazowo od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności danej raty, określonego w umowie lub na fakturze. Podkreślił, że w art. 7 ust. 2 u.p.n.o.t.h. ustawodawca przewidział generalny termin zapłaty, tj. 60 dni, przy czym przepis ten może być modyfikowany postanowieniami umownymi, o ile owo postanowienie nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela. Wskazał, że w ust. 2a ww. przepisu zawarto wyjątek od powyższej regulacji - w zakresie w nim przewidzianym nie może dochodzić do uregulowania terminu w sposób umowny, a wierzyciel jest obowiązany do zapłaty w terminie 60 dni od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi. W przepisie wprost jest mowa również o płatnościach podzielonych na części, a wobec tego 60-dniowy termin z ust. 2a art. 7 u.p.n.o.t.h., czyli będący przepisem ius cogens, musi być stosowany również do transakcji opisanych we wniosku. Nadto trzeba go także liczyć od dnia doręczenia dłużnikowi rachunku lub faktury. Taki sposób rozumienia treści interpretowanych przepisów znajduje potwierdzenie w ich wykładni językowej, systemowej oraz funkcjonalnej.
Skargę kasacyjną od opisanego wyroku wniosła, reprezentowana przez adwokata, spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 18f ust. 1 pkt 2, art. 18f ust. 2 pkt 2, art. 25 ust. 19 pkt 2 oraz art. 18f ust. 15 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 2 i 2a oraz art. 11 ust. 1 u.p.n.o.t.h., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że termin 90 dni, o którym mowa w powołanych przepisach u.p.d.o.p. należy obliczać odrębnie dla każdej z rat, jednak z uwzględnieniem art. 7 ust. 2a u.p.n.o.t.h., co oznacza, że termin zapłaty każdej z rat powinien być liczony jako 60 dni, od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Istota sporu sprowadza się do wykładni i oceny zastosowania art. 18f ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz ust. 15 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 2a u.p.n.o.t.h. wobec ustalenia terminu zapłaty za towary i usługi, który przekracza 60 dni (płatność rozłożona na raty), w sytuacji gdy dłużnikiem jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem podmiot z sektora MŚP.
Stosownie do art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d, art. 18db, art. 18ea–18ef i art. 38eb podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a u.p.n.o.t.h., które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Zgodnie natomiast z ust. 15 powyższej regulacji, jeżeli termin zapłaty określono na fakturze (rachunku) lub w umowie z naruszeniem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, przez termin zapłaty, o którym mowa w ust. 1 i 2, rozumie się termin określony zgodnie z przepisami tej ustawy. W art. 7 ust. 2 u.p.n.o.t.h. przewidziano, że termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, chyba że strony w umowie wyraźnie ustalą inaczej i pod warunkiem, że ustalenie to nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela, z wyłączeniem ust. 2a. W ust. 2a ww. artykułu zaś wskazano, że termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, jeżeli dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty za towary lub usługi jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem jest mikroprzedsiębiorca, mały przedsiębiorca albo średni przedsiębiorca. W przypadku gdy strony ustalą harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, termin ten stosuje się do zapłaty każdej części świadczenia pieniężnego.