Wyrok NSA z dnia 22 lipca 2025, sygn. II FSK 1388/22

- art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 133 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej "O.p.") przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w szczególności informacji uzyskanych z od administracji podatkowej w Singapurze odnośnie nie powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dochodów Skarżącego za 2015 r. oraz w zakresie zasad opodatkowania nierezydentów świadczących pracę na statku pływającym pod banderą singapurską z zarządem w Singapurze i wykonującym transport morski,

- art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku oraz sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy poprzez wskazanie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ma uwzględnić interpretację przepisu art. 27g u.o.p.d.f. zawartą w zaskarżonym wyroku podczas gdy przepis ten nie może mieć zastosowania w tej sprawie.

Następnie podniósł, że Sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne przez błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust.9 i 9a u.p.d.o.f.

- przez dokonanie błędnej wykładni na skutek czego Sąd przyjął, że podatnik w tak ustalonym stanie faktycznym miał możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej podczas, gdy o podwójnym opodatkowaniu i zastosowaniu przepisów umowy możemy mówić tylko w sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu i w Polsce i w Singapurze, a w rozpoznawanej sprawie z uzyskanych przez organy informacji od singapurskich organów podatkowych wynika, że w stosunku do tego podatnika nie powstał obowiązek podatkowy zgodnie z obowiązującymi w Singapurze przepisami prawa podatkowego a zatem nie wystąpiło podwójne opodatkowanie,

- przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art.27g u.p.d.o.f przy rozpoznaniu sprawy w sytuacji, gdy podstawą prawną do obliczenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy był przepis art.27 ust. 1 u.p.d.o.f., co wynika z akt sprawy, w tym decyzji organu pierwszej i drugiej instancji.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi Skarżącego poprzez jej oddalenie ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby zachodziły przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 P.p.s.a.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej- jej wnioskami i zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucić można naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie wnieść można na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Mając jednak na uwadze wskazania zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 i okoliczność, że skarżący kasacyjnie wskazał przepis prawa materialnego i procesowego z uzasadnieniem ich naruszenia Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów.

Art. 151 P.p.s.a. ma charakter ogólny, normujący sposób rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Zarzut naruszenia tego przepisu może być zasadny wówczas gdy sąd wyda rozstrzygnięcie nieznane przepisom postępowania. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu zawarty w skardze kasacyjnej jest niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął w tej sprawie na podstawie akt sprawy nie pomijając żadnej ich części. Ustalenia Sądu znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy. W uzasadnieniu Sąd odniósł się do całości zgromadzonego w sprawie materiału, prawidłowo przedstawił stan sprawy, stanowiska stron oraz wskazał podstawę rozstrzygnięcia. Odmienna od stanowiska organów podatkowych ocena materiału dowodowego nie oznacza, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że podmiot eksploatacji statek C. ma siedzibę w Singapurze. Podmiotem tym jest C. Ltd. Skarżący na pokładzie tego statku wykonywał pracę. Zgodnie z umową pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie (art.15 ust. 1 ww. umowy z zastrzeżeniem art. 16, 18, 19).

Ustępy 2 i 3 art. 15 tej umowy precyzują przesłanki opodatkowania wynagrodzenia. Przepis art. 22 umowy reguluje kwestię unikania podwójnego opodatkowania. Rozstrzygnąć należało, czy w sytuacji gdy dochód uzyskany przez Skarżącego w 2015 r. nie podlegał opodatkowaniu w Singapurze to podatnikowi będzie – bądź nie – przysługiwało prawo do skorzystania z rozwiązania wynikającego z art. 27g u.p.d.o.f.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak zobowiązania podatnika do zapłaty podatku za granicą nie wyłącza konieczności rozstrzygnięcia problemu podwójnego podatkowania a w konsekwencji rozważenia możliwości zastosowania ulgi z art. 27g u.p.d.o.f.

Przepis art. 27g u.p.d.o.f. stanowi, że podatnikami podlegającemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium RP dochody ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Ustawodawca nie wymaga aby możliwość wynikająca z ww. przepisów uwarunkowana była zrealizowaniem zobowiązania podatkowego w innym państwie. Rozliczenie podatku w drugim (innym) państwie może mieć w tym przypadku jedynie wpływ na wartość, wysokość płaconego podatku.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji zawarł również właściwe wskazania co do dalszego postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie ary. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a.