Wyrok NSA z dnia 22 lipca 2025, sygn. II FSK 1390/22

w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia.

Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie

i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja organu (podatkowego).

3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej. Zarzuty procesowe postawione w rozpoznawanym środku zaskarżenia stanowią prostą konsekwencję założenia przyjętego przez jej autora jakoby spółka nie osiągnęła w 2014 r. spornych przychodów pomimo tego, że umowne należności za korzystanie ze znaku towarowego wpłynęły na jej rachunek bankowy i nie zostały zwrócone licencjobiorcom, zgodnie z postanowieniami zawartego pomiędzy spółką i jej kontrahentami stosownego porozumienia. W ocenie autora skargi kasacyjnej spółka korzysta nadto z ochrony prawnej w związku z wydaną 10 stycznia 2017 r. na jej wniosek interpretacją indywidualną. Zarzut materialnoprawny postawiony w skardze kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 12 ust. 3c updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie stanowi kluczowy element argumentacji skarżącej wspierającej jej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku. Istotę zarzutów procesowych stanowi zaś argumentacja skarżącej jakoby nie osiągnęła ona spornych przychodów, gdyż nie była właścicielką znaków towarowych 31 grudnia 2014 r. Przychody z tytułu świadczenia usług o charakterze ciągłym, którymi są usługi udzielania licencji, powstają na koniec roku, zgodnie z art. 12 ust. 3c updop.

Odnosząc się do kluczowego zarzutu skargi kasacyjnej należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana

w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Wykładnia owej regulacji nie jest przedmiotem sporu. Podobnie jak i te okoliczności faktyczne, które były eksponowane przez sąd pierwszej instancji, a także przez organ podatkowy, dotyczące definitywnego charakteru uzyskanego przez spółkę przysporzenia z tytułu uiszczonych na jej rachunek bankowy należności licencyjnych (za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r.). Dla dokonania oceny zasadności zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej, tj. sposobu zastosowania art. 12 ust. 3c updop, należy poczynić kilka uwag dotyczących przesłanek zawartych w tejże regulacji, która dotyczy tzw. usług ciągłych. Po pierwsze, ustawodawca w treści art. 12 ust. 3c updop odwołuje się do ustaleń poczynionych przez strony umowy o świadczenie tego rodzaju usług, które są rozliczane w okresach rozliczeniowych. Oczywiste przy tym jest, że owe ustalenia muszą być zgodne. Nie mogą być zatem zmieniane przez jedną ze stron umowy (transakcji) wbrew woli kontrahenta (drugiej strony danej umowy, czy też będącej jej konsekwencją transakcji udokumentowanej stosowną fakturą). Oczywiste jest również to, że usługa może być rozliczana raz w roku. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza jednak, że usługa może być rozliczania częściej, każdorazowo na koniec danego okresu rozliczeniowego. Istotne są każdorazowo zgodne ustalenia stron danej umowy, czy też będącej jej konsekwencją danej transakcji udokumentowanej fakturą. Jeżeli zatem okres rozliczeniowy będzie roczny i nie ulegnie zmianie, to rozliczenie może być jednorazowe, na koniec roku.

Owo rozliczenie usług może następować również w innych okresach (nie rzadziej niż raz w roku), m.in. w okresach miesięcznych, zgodnie z ustaleniami stron umowy

o świadczenie usług. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że usługi licencyjne rozliczane były w okresach miesięcznych 2014 r., zgodnie z treścią faktur wystawionych przez spółkę. Nie budzi wątpliwości, że wolą stron umowy o świadczenie usług było dokonywanie miesięcznych, a nie rocznych, rozliczeń. W tej sytuacji wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie ma możliwość dokonywania jednorazowego rozliczenia usług licencyjnych (na koniec roku, tj. 31 grudnia 2014 r.), gdyż owa możliwość nie została skonsumowana przez strony danej umowy. Powyższe okoliczności faktyczne (oraz prawne) są bezsporne. Tym samym uzyskanie przez spółkę interpretacji, która potwierdza jej stanowisko odnośnie do możliwości jednorazowego rozliczenia usług licencyjnych (na koniec roku), nie ma znaczenia w kontekście oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Podobnie jak i eksponowana przez spółkę okoliczność dotycząca wyzbycia się składników majątkowych wykorzystywanych do świadczenia usług. Skoro bowiem usługi licencyjne były rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z wolą stron danej umowy licencyjnej, to znaczy, że ta bezsporna okoliczność faktyczna ma kluczowe znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy w kontekście oceny sposobu zastosowania art. 12 ust. 3c updop, a także w kontekście ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k § 1 Op. W sytuacji, gdy strony danej umowy nie rozliczały usług licencyjnych w sposób, o którym mowa w powoływanej przez skarżącą interpretacji, to brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 14k § 1 Op.

Tym samym chybione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji nie został skutecznie podważony przez skarżącą. Skoro strony danej umowy nie stosowały rocznych okresów rozliczeniowych, to za oczywiście chybione należało uznać oczekiwania skarżącej adresowane do organu podatkowego oraz do WSA, aby owa okoliczność faktyczna stanowiła podstawę rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym. Dodać warto, że spółka nie przedstawiła argumentacji świadczącej o tym, że zarzucane naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 ppsa. Skarżąca nie przedstawiła również argumentacji świadczącej o tym, że zarzucane naruszenia materialnoprawne miały wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy bezsporne jest uzyskanie przez spółkę przysporzenia mającego charakter definitywny (w wyniku uzyskanych płatności), to również z uwagi na art. 12 ust. 1 pkt 1 updop nie zasługiwał na uwzględnienie jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty (w części będącej przedmiotem sporu). Podkreślenia wymaga, że bezsporna jest specyfika rozpoznawanej sprawy polegająca na tym, że organ podatkowy orzekał

na podstawie argumentacji przedstawionej przez skarżącą w jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty (i na podstawie ostatecznie skorygowanego zeznania podatkowego za 2014 rok). Spór dotyczy zasadności rozstrzygnięcia odmawiającego stwierdzenia nadpłaty. Siłą rzeczy nie dotyczy zaś stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygnięcie wymiarowe ma służebny (porządkujący) charakter i jest konsekwencją oceny spornej w niniejszej sprawie kwestii (organ nie prowadził pełnego postępowania wymiarowego). W sytuacji, gdy spółka nie przedstawiła w treści skargi kasacyjnej stosownych rozważań dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Op, to brak było podstaw do dokonywania na ich tle pogłębionych rozważań. Spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wymyka się natomiast nieuzasadniony zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. Skoro zaś skarżąca nie zastosowała się do wydanej dla niej interpretacji (wraz

z kontrahentami), to oczywiście chybiony okazał się zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14k Op w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ppsa. W ramach podsumowania warto dodać, że – niezależnie od sposobu sformułowania oraz uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej – brak było podstaw do uwzględnienia przez skład orzekający wniosków w niej zawartych, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) i mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.