Wyrok NSA z dnia 23 lipca 2025, sygn. II FSK 1402/22

3.3. Na wstępie należy wskazać na specyfikę postępowań w sprawach dotyczących wydania interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Postępowanie takie wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, pkt 10 do art. 14b w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XI, WKP 2019, publ. SIP LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wielokrotnie wyrażony w wyrokach NSA, zgodnie z którym specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację, ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1415/22, publ. CBOSA). Tym samym wykładnia prawa dokonana w interpretacji indywidualnej musi być ściśle powiązana z prezentowanym stanem faktycznym, gdyż ma na celu kwalifikację określonych faktów do ich normatywnej konsekwencji na użytek prezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki NSA: z dnia 14 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 1195/16 oraz z dnia 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 756/23, publ. CBOSA).

3.4. Wniesiona skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego miała podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia art. 15 ust 1, art. 16 ust. 1 pkt 59 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. Zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji wskazały przede wszystkim, że analizowane wydatki Spółki nie spełniają przesłanek kosztu uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przypomnieć wobec tego należy, że z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż zarówno w przypadku polis OC księgowych, jak i polis OC członków władz spółek, ubezpieczającym jest Skarżąca, lecz ubezpieczonymi są osoby zajmujące się księgowością i obsługą płac oraz m.in. członkowie zarządu Spółki. Są to zatem ubezpieczenia z tytułu roszczeń dotyczących odpowiedzialności cywilnej tych osób, a nie Spółki. Drugorzędne znaczenie wobec tego ma to, że także Skarżąca będzie mogła w przyszłości ponosić subsydiarną, solidarną odpowiedzialność za te działania swoich pracowników, czy osób wykonujących funkcję członków zarządu na podstawie innego tytułu niż umowa o pracę. Prezentując swoje stanowisko, Spółka wskazała na ogólne unormowania dotyczące umowy ubezpieczenia z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej: "k.c."), w tym na zapisy z art. 805 § 1 i § 2 pkt 1 k.c. Z kolei organ interpretacyjny w uzasadnianiu interpretacji indywidualnej przywołał także przepis szczegółowy, który odnosi się do ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, a mianowicie art. 822 § 1 k.c., zgodnie z którym przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność cywilna księgowych, jak i członków władz spółek jest ich własną odpowiedzialnością, a nie odpowiedzialnością Spółki, która jest jedynie z tytułu opisanych polis OC ubezpieczającą, lecz sama nie jest z tego tytułu ubezpieczoną. Godzi się zauważyć, że w literaturze prawa cywilnego ubezpieczenia opisane przez Spółkę we wniosku interpretacyjnym określane są mianem ubezpieczeń Directors and Officers liability insurance (D&O), które stanowi dobrowolne ubezpieczenie OC członków organów spółek kapitałowych za szkody wyrządzone spółce albo osobom trzecim w związku z wykonywaniem przez ubezpieczonych obowiązków powierzonych im przez spółkę. Może ono też być zawierane w podwójne formule, jako ubezpieczenia OC i ubezpieczenia kosztów ochrony prawnej, na co także wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jeżeli natomiast ubezpieczającym jest spółka, to umowa taka kwalifikowana jest jako umowa na cudzy rachunek (por. pkt 9 do art. 822 w M. Fras, M. Habdas, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczególna, publ. WKP 2018, SIP LEX).

3.5. Przechodząc na grunt podatkowy należy stwierdzić, że koszt składki ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej księgowych i członków władz spółek nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu spółki. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszt podatkowy w sposób bezpośredni wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Kwalifikowanie poniesionego wydatku do tych kosztów wymaga przede wszystkim wykazania, że spełnia on definicję kosztu podatkowego. Sam fakt poniesienia danego wydatku ma drugorzędne znaczenie. Nie każdy wydatek poniesiony przez podmiot gospodarczy w sensie ekonomicznym stanowi koszt uzyskania przychodu w sensie podatkowym, ale tylko taki wydatek, któremu można przypisać cechy wydatku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W literaturze, jak i w orzecznictwie istnieje zgodność co do tego, że wydatek stanowi koszt podatkowy w sytuacji, gdy łącznie spełnia następujące warunki: 1) nastąpiło faktyczne (rzeczywiste) poniesienie wydatku przez podatnika; 2) wydatek jest definitywny, a więc bezzwrotny; 3) poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością; 4) poniesiono wydatek w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu; 5) został właściwie udokumentowany; 6) wydatek nie został enumeratywnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W realiach niniejszej sprawy nie wymagają szerszego komentarza przesłanki wskazane w punkcie 1, 2, 3 i 5 albowiem główny przedmiot sporu koncentruje się wokół 4 i 6 przesłanki. Wymaga przy tym podkreślenia, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, w jaki sposób wydatek poniesiony przez Spółkę z tytułu wykupu polisy ubezpieczeniowej na rzecz jej służb księgowych i członków zarządu przyczyni się czy to do uzyskania przychodu, czy też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Motywacja Spółki co do przyczyn zawarcia umowy ubezpieczenia abstrahuje od istoty kosztu podatkowego, albowiem to nie subiektywne odczucia czy chęci podmiotu decydują o kwalifikacji wydatku do kosztu podatkowego, ale obiektywne kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, może być tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Kluczowe znaczenie ma zatem to, czy wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mogą przyczynić się do powstania przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tak postawione pytanie odpowiedź może być tylko negatywna. Poniesione przez Spółkę wydatki nie Spółce przyniosą ewentualne korzyści, ale ubezpieczonym, tj. księgowym i członkom władz, w tym zarządu, gdyż to te osoby, jak wskazała sama Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej będą ubezpieczonymi, a tym samym beneficjantami ubezpieczenia. W konsekwencji oznacza to, że Spółka poniesie wydatek, który w żaden sposób nie przyczyni się do powstania po jej stronie przychodu czy zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, a to oznacza, że wydatek nie zostanie poniesiony w celu, który stanowi warunek sine qua non uznania go za koszt podatkowy w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko zajmował już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2924/11 oraz z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1322/11 (publ. CBOSA). Wobec tego, jeżeli wydatki, które Skarżąca ponosi i zamierza ponieść na opłacenie składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji osób, to nie mają one na celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę, lecz ochronę osób pełniących określone funkcje we władzach i odpowiedzialnych za jej rozliczenia z tytułu ich osobistej odpowiedzialności. Opłacane składki dotyczą w istocie nie samej Spółki i jej działalności, ale działań i zaniechań innych osób (osób fizycznych pełniących określone funkcje i związanej z nimi odpowiedzialności). Osoby te przyjmując zatrudnienie na określonym stanowisku, czy też funkcję członka zarządu, z określonym wynagrodzeniem, przejmują jednocześnie odpowiedzialność za pełnienie tych funkcji. Sam fakt, że odpowiedzialność może dotyczyć m.in. rozliczeń Spółki z tytułu podatków czy składek na ubezpieczenie społeczne nie powoduje, że przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej jest jej odpowiedzialność cywilna za błędy w rozliczeniach. Wszak opłacane polisy nie obejmują zapłaty należności za działania samej Spółki, a jedynie należności obciążające jej pracowników i osób pełniący funkcje w jej władzach, które ponoszą z tego tytułu odpowiedzialność materialną, na co wprost wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Odpowiedzialność ta przejmowana jest w ramach ubezpieczeń majątkowych przez ubezpieczyciela. We wniosku wprost podano, że w przypadku ewentualnej szkody koszty jej naprawienia ponosi dana osoba fizyczna, a po przedstawieniu imiennych rachunków na daną osobę ubezpieczyciel je refunduje. To zaś, że faktycznie w relacjach z osobami trzecimi faktycznie to Skarżąca ponosi odpowiedzialność, nie powoduje jednak, że jest ona zobowiązana za czyny osób ubezpieczonych.

3.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy wydatek nie spełnia przesłanki poniesienia go w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, nie ma prawnego znaczenia, czy wydatek ten znajduje się w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. czy też jego brak nie przesądza o tym, że wydatki w nim niewymienione w sposób automatyczny stanowią koszty uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że wydatek poniesiony w związku z opłaceniem składki z tytułu odpowiedzialności cywilnej księgowych i członków zarządu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie przyczyni się do powstania przychodu Spółki, nie zabezpieczy też i nie zachowa źródła jej przychodów, rozważania co treści art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy były zbędne, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, które zostały taksatywnie wymienione w tym przepisie poprzez odesłanie do załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, a ponadto po spełnieniu dodatkowych warunków. Konstrukcja tego przepisu poprzez sformułowany w nim wyjątek od wyłączenia w istocie wskazuje jakie ubezpieczenia zawarte na rzecz pracowników mogą stanowić koszt uzyskania przychodu podatnika. Nie modyfikuje on jednak ogólnej reguły z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.7. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Przewidziane w nim wyłączenie nie odnosi się jedynie do składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, lecz ogólnie do wydatków na rzecz wskazanego kręgu zasiadających w organach osób prawnych. Tym samym również ten przepis nie modyfikuje normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Także brak wskazania, że członkowie zarządu mogą pełnić swoje funkcje na innej podstawie niż umowa o pracę, nie może powodować, że koszty składki ubezpieczeniowej za ich polisy mogą być rozpoznawane jako koszt podatkowy z uwagi na zapis z art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. odnoszący się jedynie pracowników. Zastosowanie bowiem znajduje w tym przypadku również ogólna reguła z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która jak wskazano już powyżej, nie pozwala na zarachowanie w ciężar kosztów uzyskania tego rodzaju wydatków. Samo przejęcie przez Spółkę odpowiedzialności za działania członków zarządu, czy też innych władz Spółki, w stosunkach zewnętrznych, nie modyfikuje konstrukcji odpowiedzialności cywilnej za bezprawne działania ubezpieczonych, które objęte są ochroną ubezpieczeniową z mocy art. 822 § 1 k.c. i których to ryzyk dotyczy składka opłacana na rzecz ubezpieczyciela. Tym samym treść unormowania z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesądza, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości oraz poniesione w celu określonym w tym przepisie. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny realizować cel wskazany w tym przepisie lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Wydatkom poniesionym z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób wchodzących w skład zarządu Spółki cechy takiej nie sposób przypisać, a zatem nie sposób też przyjąć, że mogą one stanowić koszt podatkowy Spółki.

3.8. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku w sposób dostateczny wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia. Przede wszystkim wskazano w nim na znaczenie dla sprawy normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym bez znaczenia byłaby ewentualna ocena Sądu meriti co do celów i pobudek, którym kierowała się Spółka zawierając obydwa typy ubezpieczeń OC. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku musi zawierać opis stanu faktycznego sprawy oraz stanowisk stron postępowania, w tym wskazanie zarzutów skargi i argumentację strony przeciwnej oraz stanowisko sądu wraz z właściwie uzasadnioną podstawą prawną. Zamieszczenie w uzasadnieniu tych elementów ma umożliwić odtworzenie sposobu rozumowania sądu, które doprowadziło do danego rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny nie jest zobligowany do szczegółowego analizowania zarzutów niemających realnego wpływu na wynik sprawy. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli kasacyjnej nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Sytuacja taka nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie.

3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).