Wyrok NSA z dnia 09 kwietnia 2026, sygn. II FSK 1406/25

Sygnatura: II FSK 1406/25
Data orzeczenia: 09 kwietnia 2026
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: os. fizyczna

Streszczenie

Sprawa dotyczy podatnika T. M., który w 2015 roku dokonał odpłatnego zbycia udziałów w dwóch spółkach z o.o. oraz objął udziały w spółce H..pl Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci niezabudowanej nieruchomości. W związku z tym nie złożył zeznania PIT-38. Organ podatkowy wszczął postępowanie kontrolne w 2016 roku i decyzją z 21 kwietnia 2017 roku określił zobowiązanie podatkowe w PIT za 2015 rok w kwocie 96.251 zł. Decyzja została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i stała się ostateczna. Podatnik złożył drugi wniosek o wznowienie postępowania w kwietniu 2022 roku, powołując się na nowe dowody (faktury VAT za prace budowlane i projektowe oraz zestawienie spłaconych odsetek i prowizji od kredytu na…

zakup nieruchomości) i nowe okoliczności faktyczne. Organ wznowił postępowanie, ale następnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, argumentując, że dowody nie są nowe, ponieważ podatnik znał je przed wydaniem decyzji. Decyzję tę utrzymał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Skarga podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach została oddalona. Podatnik (T. M.) kwestionował odmowę uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej w postępowaniu wznowieniowym, podnosząc, że organy podatkowe zastosowały zbyt wąską wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika, nowe dowody i okoliczności, którymi dysponował przed wydaniem decyzji pierwotnej, mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania, nawet jeśli były mu znane, bowiem nie były znane organowi. Podatnik zarzucił organom naruszenie szeregu przepisów proceduralnych, w tym zasad prawdy materialnej, czynnego udziału strony i swobodnej oceny dowodów. Domagał się uchylenia decyzji odmawiającej wznowienia i ponownego rozpoznania sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, przyjmując, że nowe dowody i okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. muszą być nieznane zarówno organowi, jak i stronie. Sąd uznał, że podatnik znał faktury i okoliczności związane z kredytem w dacie wydania decyzji ostatecznej, co wyklucza wznowienie. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA i decyzję organów. NSA, opierając się na uchwale II FPS 3/25, stwierdził, że nowe dowody mogą być znane stronie, byle były nieznane organowi. Tym samym, organy powinny ocenić istotność tych dowodów. W konsekwencji NSA uchylił zaskarżony wyrok i decyzję DIAS, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

jeszcze 230 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 96/25 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 listopada 2024 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz T. M. kwotę 1120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 96/25, w sprawie ze skargi T. M. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor lAS", "DIAS" lub "Organ") z dnia 19 listopada 2024 r., w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W ramach wszczętego 7 listopada 2016 r. postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący nie złożył zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu osiągnięcia przychodów z odpłatnego zbycia posiadanych udziałów w H..pl Sp. z o. o. i H.&D.Sp. z o.o. oraz z tytułu objęcia udziałów w spółce H..pl Sp. z o. o. w zamian za wkład niepieniężny (w postaci niezabudowanej nieruchomości). Następnie decyzją z dnia 21 kwietnia 2017 r. Organ l instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 96.251 zł. Decyzja ta została doręczona podatnikowi w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w dniu 10 maja 2017 r. i stała się ostateczna wobec niewniesienia przez podatnika odwołania.

Pismem z 7 kwietnia 2022 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł drugi wniosek o wznowienie postępowania. W jego uzasadnieniu wskazał, że Organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności oraz dowodów, co skutkowało realizacją przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż na jaw wyszły nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. Do wniosku załączono faktury VAT oraz zestawienie spłaconych odsetek i prowizji od kredytu. Postanowieniem z 23 maja 2022 r. Organ l instancji wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. W toku wznowionego postępowania, Skarżący złożył wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków B. P., F. K. i ponownie P.A. oraz o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci: wyroku Sądu Rejonowego K.-W w K., [...] Wydział Karny z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. akt [...] oraz protokołów odbytych w toku tego postępowania rozpraw w dniach 24 maja 2022 r., 22 listopada 2022 r. i 10 lutego 2023 r. na okoliczność ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów, poniesienia straty i braku podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z 31 stycznia 2024 r. Organ l instancji odmówił uwzględnienia wyżej wskazanych wniosków dowodowych i decyzją z 15 lutego 2024 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 21 kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu Organ l instancji wskazał, że przesłanka do wznowienia postępowania nie została spełniona, ponieważ dowody, na które powoływał się Skarżący nie były dowodami nowymi i nieznanymi organowi. Po rozpatrzeniu odwołania Organ odwoławczy decyzją z 19 listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Organu l instancji. W uzasadnieniu Organ podkreślił, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem. Wskazał także, iż wznowienie postępowania na podstawie przesłanki, na którą powoływał się podatnik możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy nowe dowody lub okoliczności wskazują, że stan faktyczny ustalony uprzednio przez organ miał inny przebieg lub niektóre jego elementy w ogóle nie wystąpiły, przy czym nowe dowody lub okoliczności muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, i jednocześnie nie były one znane i nie mogły być znane organowi oraz są istotne, tj. mają wpływ na kształt przyjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Według Organu powoływane przez Stronę dowody i okoliczności nie miały charakteru nowych, gdyż były znane Skarżącemu w dacie wydania ostatecznej decyzji. Organ zaznaczył także, że Strona nie kwestionowała prawidłowości samych ustaleń Organu, lecz tylko nieuwzględnienia w swoich rozważaniach wskazanych dowodów i okoliczności. DIAS zakwestionował nie samo istnienie dowodów i okoliczności w dacie wydania ostatecznej decyzji oraz ocenę ich istotności, lecz spełnienie warunku ,,wyjścia na jaw'', gdyż Skarżący w dacie wydania tej decyzji miał świadomość istnienia powoływanych okoliczności i dowodów. Organ wskazał bowiem, że podatnik pomimo doręczanych wezwań w toku postępowania kontrolnego nie informował o tych dowodach, pomimo że nimi dysponował już w tym czasie. Zdaniem Organu brak wcześniejszej aktywności podatnika nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania i wydania nowej decyzji. Ponadto DIAS zaznaczył również, że dołączona do wniosku o wznowienie postępowania dokumentacja nie wskazuje jednoznacznie, że opisane w niej roboty budowlane zostały wykonane na nieruchomości, której dotyczyła sprawa, jak również nie potwierdzały, że kredyt wzięty przez Skarżącego był przeznaczony na cele wykonania tych robót. Odnosząc się do wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków Organ wskazał, że konieczne jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, a nie bytu samych źródeł dowodowych, takich jak świadkowie, którzy dopiero mogą złożyć zeznania dla wykazania określonego faktu. Z kolei w zakresie dowodu z wyroku kończącego postępowanie karne, DIAS stwierdził, że nie może on stanowić podstawy wznowienia, gdyż nie istniał w obrocie prawnym w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ostatecznie DIAS stwierdził, że brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym, gdyż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

2.1. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżając ją w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu l instancji i przekazanie sprawy Organowi l instancji do ponownego rozpoznania, jak również o stwierdzenie wydania decyzji z rażącym naruszeniem przepisów postępowania. Przedmiotowej decyzji zarzucił:

- rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędną i zawężającą wykładnię,

- art. 243 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną i zawężającą wykładnię oraz w zw. z art. 120 i w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 2a O.p., a także w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 127 O.p.

2.2. W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił, że zaskarżoną decyzję wydano w trybie nadzwyczajnym, tj. wszczętym na skutek wniosku o wznowienie postępowania. Wskazał, że wznowienie postępowania ma charakter wyjątku od powszechnej zasady trwałości rozstrzygnięć i może być zastosowany tylko w ściśle określonych sytuacjach. Podniósł, że z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazanego jako podstawa do wznowienia wynika, że nowe dowody lub okoliczności będące przyczyną takiego wznowienia nie mogły być znane zarówno organowi, jak i stronie postępowania podatkowego. Za takim rozumieniem według Sądu przemawia zasada współdziałania podatnika z organem podatkowym w trakcie postępowania. Przenosząc to na grunt sprawy Sąd zauważył, że Skarżący dysponował fakturami załączonymi do wniosku o wznowienie już w dacie wydania ostatecznej decyzji. Sąd ponadto aprobował spostrzeżenie Organu, że wskazane faktury nie mogły stanowić potwierdzenia wydatków poniesionych przez Skarżącego na nieruchomość, której dotyczyła sprawa, gdyż nie można powiązać dokumentowanych nimi prac z tą nieruchomością, a także ze względu na fakt, że zostały wystawione przez przedsiębiorstwo, z którym powiązany był Skarżący będąc między innymi jego prezesem. Podobnie Sąd ocenił dowód z zaświadczenia banku o spłacie kredytu, który miał być przeznaczony na inwestycje poczynione na przedmiotowej nieruchomości. Zarówno w zakresie faktur, jak i zaświadczenia z banku Sąd stwierdził, że daty dokumentowanych nimi transakcji wskazują jednoznacznie, iż Skarżący dysponował tymi dowodami już w dacie wydania ostatecznej decyzji i nie przekazał wynikających z nich informacji Organowi, pomimo że mógł to uczynić. Sąd nie podzielił przy tym stanowiska Skarżącego, według którego Organ zastosował wykładnię zawężającą, gdyż analiza zwrotu ,,wyjdą na jaw" wskazuje, że dowód lub okoliczność, na którą powołuje się Strona nie mogą być w dacie wydania decyzji ostatecznej znane zarówno podatnikowi, jak i organowi. Podobną konstatację Sąd sformułował co do przywoływanego dowodu z zeznań świadków. Według Sądu Skarżący mógł powoływać się na ten dowód jeszcze w trakcie pierwotnego postępowania. Wskazane dowody nie miały charakteru nowych i nieznanych uprzednio ani Organowi, ani Stronie. Odnosząc się do dowodów wynikających z postępowania karnego o sygn. akt [...], Sąd stwierdził, że nie istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej, w związku z czym Organ nie miał możliwości się z nimi zapoznać. Oprócz tego wskazano, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe są wyraźnie rozdzielone i mają autonomiczny charakter, dlatego też fakty ustalone w ramach postępowania karnego niekoniecznie muszą mieć istotny wpływ na ustalenia poczynione w postępowaniu administracyjnym. Według Sądu mylnym jest także stanowisko Skarżącego, że celem postępowania wznowieniowego jest rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, gdyż zadaniem Organu jest co do zasady wznowienie postępowania i ponowne przeanalizowanie nowo ujawnionych faktów, a w niniejszym przypadku Organ wywiązał się z tego rodzaju obowiązków. Pozostałe zarzuty Wojewódzki Sąd Administracyjny również uznał za niezasadne, w związku z czym nie można ustaleń organu uznać za nieobiektywne, a ponadto nie zaszły na tyle istotne wątpliwości w sprawie, aby zgodnie z regułą wyrażoną w art. 2a O.p. rozstrzygać je na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu Skarżący także nie udowodnił w żaden sposób naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz bezzasadnie wskazywał, że nie miał możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Sąd zauważył, że zagadnienie to było już rozstrzygane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt l SA/Gl 550/22. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2022 r. oddalono skargę w tym zakresie, a następnie doszło do uprawomocnienia się tego orzeczenia na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w postępowaniu o sygn. akt II FSK 1439/22.

3.1. Na powyższy wyrok pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 35 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii wniosków, argumentów i wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji niedostrzeżenie wadliwości proceduralnej w postępowaniu Organów I i II instancji polegającej na dokonaniu błędnej i zawężającej wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wyrażające się w przyjęciu, że do uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym, w oparciu o przesłankę wznowienia postępowania uregulowaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może dojść wyłącznie w przypadku wyjścia na jaw istotnych dla sprawy ,,nowych dowodów'', przesłanka jest spełniona wyłącznie, gdy dowody mające być podstawą uchylenia decyzji muszą być nieznane zarówno organowi jak i stronie, ''nowe dowody" to wyłącznie takie, które materialnie istniały w dacie wydania decyzji pierwotnej oraz tylko takie, które nie wynikały z badanego materiału dowodowego, podczas gdy do uchylenia decyzji ostatecznej po uprzednim wznowieniu postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może dojść także w sytuacji, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy ''nowe okoliczności faktyczne''; nowe okoliczności lub dowody to także takie, które były znane stronie oraz takie, które mogły pośrednio wynikać z materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem rażąco wadliwej i niesprawiedliwej decyzji z dnia 15 lutego 2024 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków, argumentów i wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji niedostrzeżenie wadliwości proceduralnej w postępowaniu Organów I i II instancji polegającej na przyjęciu błędnej i zawężającej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegającej na przyjęciu, że istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję muszą istnieć w zmaterializowanej formie (materialny lub cyfrowy nośnik danych, informacji etc.), podczas gdy materialny lub cyfrowy nośnik dowodu lub okoliczności faktycznej (danych, informacji) mających być podstawami wznowienia i orzeczenia co do istoty sprawy nie muszą istnieć w dacie wydania decyzji ostatecznej, a w dacie wydania decyzji, co do której prowadzone jest postępowanie wznowieniowe muszą istnieć jedynie istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, a nie ich materialny lub cyfrowy nośnik (np. zapisana kartka papieru, plik .pdf etc.), które jedynie mogą stanowić źródło wiedzy o dowodzie;

3. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 1, 2 i 3 O.p. w zw. z art. 241 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków, argumentów i wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji niedostrzeżenie wadliwości proceduralnej w postępowaniu organów I i II instancji polegającej na uznaniu, że wyłącznym celem wznowienia jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p., podczas gdy celem postępowania wznowieniowego jest także rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, w tym wzruszenie decyzji ostatecznej poprzez jej uchylenie, a następnie wydanie orzeczenia merytorycznego, co umożliwia przeprowadzenie w ramach tego postępowania dowodów wnioskowanych przez podatnika;

4. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a, w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 157 p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 1, 2 i 3 O.p. w zw. z art. 241 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków, argumentów i wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji niedostrzeżenie wadliwości proceduralnej w postępowaniu Organów I i II instancji polegającej poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (a w części niezastosowanie) polegające na wydaniu w sprawie decyzji DIAS z dnia 19 listopada 2024 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.(dalej: "NUCS") wydanej 15 lutego 2024 r., odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji NUCS z 27 kwietnia 2017 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r, od dochodu z odpłatnego zbycia udziałów oraz z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wobec niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., podczas gdy w sprawie zaistniały wszelkie przesłanki do uchylenia decyzji dotychczasowej wobec stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie, w szczególności wobec faktu, iż w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

5. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 1, 2 i 3 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków, argumentów i wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji niedostrzeżenie wadliwości proceduralnej w postępowaniu Organów I i II instancji polegającej na niepodjęciu wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej polegające na świadomym zaniechaniu rozstrzygnięcia wniosków dowodowych strony przed wydaniem decyzji pomimo, iż Organ był w pełni świadom ich złożenia, w tym faktu, że strona wnosząc o przeprowadzenie dowodów przedstawiła nową argumentację mającą uzasadniać konieczność przeprowadzenia dowodów;

6. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 1, 2 i 3 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków, argumentów i wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji niedostrzeżenie wadliwości proceduralnej w postępowaniu Organów I i II instancji polegającej na niepodjęciu wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starań tego działania organu i rozstrzygnięcie ujawnionych w postępowaniu wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz zaniechanie dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w celu wykazania istnienia podstaw do uchylenia decyzji dotychczasowej wobec stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie, podczas gdy niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika, a w toku postępowania organy podatkowe są zobligowane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, podczas gdy w niniejszej sprawie Organ powziął szereg wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnął je wszystkie na niekorzyść strony kierując się z góry przyjętą tezą o braku podstaw wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p.,

7. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii wniosków, argumentów i wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji niedostrzeżenie wadliwości proceduralnej w postępowaniu Organów I i II instancji polegającej na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu polegającym na uniemożliwieniu stronie wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania, niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, a przed wydaniem decyzji uniemożliwieniu stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań polegające na prowadzeniu postępowania z pominięciem strony, niezawiadomieniu strony o przeprowadzanych dowodach, a przed wydaniem decyzji zaniechaniem ponownego zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, wypowiedzenia się oraz złożenia wniosków - po uprzednim wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów;

8. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków, argumentów i wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji niedostrzeżenie wadliwości proceduralnej w postępowaniu Organów I i II instancji polegającej na wydaniu decyzji nie rozstrzygając uprzednio o złożonych przez stronę wnioskach dowodowych, podczas gdy organ ma obowiązek wydać postanowienie w przedmiocie każdego zgłoszonego przez stronę żądania przeprowadzenia dowodu, a następnie wyznaczyć stronie termin celem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego celem zapewnienia stronie możliwości realizacji jej prawa od czynnego udziału w postępowaniu;

9. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków, argumentów i wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji niedostrzeżenie wadliwości proceduralnej w postępowaniu Organów I i II instancji polegającej na niepodjęciu wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organów i rozstrzygnięcie ujawnionych w postępowaniu wątpliwość na niekorzyść podatnika, a także przekroczenie przez Organ zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie jej w sposób dowolny, co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym, że Skarżący miał wiedzę o toczącym się pierwotnym postępowaniu, brał czynny udział w pierwotnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną;

10. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków, argumentów i wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych) i w konsekwencji niedostrzeżenie wadliwości proceduralnej w postępowaniu Organów I i II instancji polegającej na przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, co wyrażało się w dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez przyjęcie, że:

a. w sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej w całości i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania;

b. w sprawie podstawa wznowienia (nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody – w realiach sprawy obydwie przesłanki występujące równolegle) nie miała wpływu na kształt decyzji ostatecznej, podczas gdy uwzględnienie dowodów oraz okoliczności faktycznych oferowanych przez T. M. przy wniosku o wznowienie oraz w dalszych pismach przesądzało o istnieniu takiego wpływu w tym o braku podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu z odpłatnego zbycia udziałów oraz z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część - w jakiejkolwiek wysokości (nadwyżka kosztów nad przychodami);

c. materialny lub cyfrowy nośnik dowodu lub okoliczności faktycznej mających być podstawami wznowienia i orzeczenia co do istoty sprawy muszą istnieć w dacie wydania decyzji ostatecznej, podczas gdy w dacie wydania decyzji, co do której prowadzone jest postępowanie wznowieniowe muszą istnieć jedynie istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, a nie ich materialny lub cyfrowy nośnik (np. zapisana kartka papieru, plik .pdf etc.), które jedynie mogą stanowić źródło wiedzy o dowodzie;

d. Skarżący "zataił" dowody przez organem - NUCS wydającym decyzję z dnia 21 kwietnia 2017 r., celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych, podczas gdy całokształt okoliczności fatycznych związanych w pierwotnym jak i wznowieniowym postępowaniem ocenionych obiektywnie przeczy ww. "śmiałej tezie", bowiem zatajenie dowodów mogło jedynie skutkować wydaniem niekorzystnej dla podatnika decyzji (a zatem ten musiałby intencjonalnie działać na swoją niekorzyść), Skarżący nie miał interesu w "zatajeniu" dowodów, a ocena Organu jest dla T. M. krzywdząca, narusza jego dobra osobiste, a może stanowić także podstawę podjęcia czynności na płaszczyźnie innych dziedzin prawa aniżeli tylko prawo cywilne;

e. T. M. miał możliwość przedłożenia dowodów na etapie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, podczas gdy na skutek okoliczności od siebie niezależnych (wadliwość w działaniu poczty odpowiedzialnej za prawidłowe doręczanie przesyłek pocztowych) T. M. został realnie pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, a przede wszystkim nie miał żadnej wiedzy o wydaniu decyzji I instancji (doręczenie per awizo), co finalnie uniemożliwiło mu podjęcie merytorycznie obrony oraz wykazania wadliwości ustaleń Organu, a obecnie może skutkować pozostaniem w obrocie decyzji rażąco wadliwej i niesprawiedliwej;

f. okoliczność naliczania odsetek od kredytu udzielonego na zakup nieruchomości miała być znana NUCS wydającemu decyzję z dnia 21 kwietnia 2017 r., podczas gdy z zaświadczenia zalegającego w aktach postępowania (zaświadczenie [...] Banku S.A. z dnia 10 czerwca 2009 roku) wynikają jedynie ogólne warunki udzielenia kredytu, w tym fakt oprocentowania zmiennego, które w dniu zawarcia umowy wynosiło 8,09 %, w stosunku rocznym, a nie rzeczywista wysokość naliczonych i uregulowanych przez Skarżącego odsetek od zaciągniętego kredytu (zmienna stopa powodowała, że ostateczna wysokość odsetek nie mogła być, z góry znana), a to czyni przedłożone przez Skarżącego zaświadczenie z dnia 10 stycznia 2023 roku "nowym dowodem" lub "nową okolicznością faktyczną", bowiem jest materialnym nośnikiem danych/informacji o dowodzie istniejącym w dacie wydania decyzji, ale nieznanym organowi (organ nie miał wiedzy o wysokości faktycznie poniesionych kosztów z tytułu odsetek od kredytu, gdyż ten dowód był zapisany na cyfrowych nośnikach danych i bazie danych banku),

g. T. M. nie poniósł kosztów na ulepszenie nieruchomości będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki H..pl Sp. z o.o., podczas gdy wszystkie faktury były wystawione na T. M. jako inwestora/inwestora zastępczego, dokumentowały faktycznie wykonane prace/roboty budowlane, T. M. pokrył wydatki na ulepszenie nieruchomości z własnych środków (w tym pochodzących z kredytów i pożyczek lub już wcześniej posiadanych), T.M. występował do szeregu instytucji o wydawanie decyzji, pozwoleń, warunków etc. (por. m.in. MPWiK), w oparciu, o które następnie realizowane były prace na nieruchomości, roboty skutkujące ulepszeniem nieruchomości były robotami przygotowawczymi do realizacji inwestycji polegającej na budowie zespołu 12 budynków mieszkalnych (a nie jak błędnie acz celowo przedstawia to organ - pracami ściśle budowlanymi), prace projektowe zostały "zafakturowane" dopiero po ostatecznym zakończeniu prac nad projektami (w tym zakresie zmian nieistotnych, poprawek, uzupełnień), a nadto faktura ta dokumentowała wynagrodzenie T.M. za wykonanie prac projektowych i przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu, bez którego realizacja inwestycji nie byłaby możliwa, przyłączenie do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej następuje dopiero po zakończeniu inwestycji, a nie w trakcie realizacji prac przygotowawczych,

h. T. M. nie poniósł kosztów na ulepszenie nieruchomości będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki H..pl Sp. z o. o., co ma wynikać z faktu, że przedmiotem wkładu niepieniężnego była nieruchomość "niezabudowana"', co ma świadczyć o tym, że żadne prace udokumentowane fakturami miały nie być w rzeczywistości wykonane, podczas gdy "nieruchomość niezabudowana" staje się "nieruchomością zabudowaną" dopiero z chwilą wykonania budynku i oddania do go użytkowania, a T. M. pokrywał wkład aportem w postaci nieruchomości, na której wykonano dopiero szereg kosztownych prac przygotowawczych (niwelacja terenu, wyrównanie, prace przy fundamentach), ale nie rozpoczęto jeszcze wznoszenia budynków mieszkalnych, zatem w dacie wnoszenia nieruchomości nadal była ona "niezabudowana" (nie istniała nawet jedna kondygnacja - co jest zgodne z fakturami),

i. nie można jednoznacznie określić jakiej lokalizacji i dotyczyły faktury przedstawione do wniosku o wznowienie, podczas gdy w takiej sytuacji wątpliwości faktyczne i prawne powinny być rozstrzygane na korzyść Strony, a Organ miał też możliwość wzbogacenia materiału dowodowego sprawy wznowieniowej poprzez przesłuchanie świadków, z czego intencjonalnie nie skorzystał dążąc (w ocenie Skarżącego) do wykreowania takiego stanu faktycznego, który pozwoli na wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, a odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Skarżącego realnie uniemożliwiła mu wykazanie swoich twierdzeń, w tym także w zakresie ,,oczekiwanym'' przez Organ II instancji,

- i uznaniu przez Sąd I instancji, że takie działania Organów były ze wszech miar uzasadnione i w pełni zasadne.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w oparciu o art. 185 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; rozpoznanie w trybie art. 188 p.p.s.a. skargi na decyzję IAS z dnia 19 listopada 2024 r., utrzymującą w mocy decyzję NUCS wydaną 15 lutego 2024 r., odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji NUCS z 21 kwietnia 2017 r., wobec niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów zasługują na uwzględnienie.

4.2. Pomimo multiplikacji zarzutów istota sporu w postępowaniu kasacyjnym sprowadza się do oceny prawidłowości nie uwzględnienia przez organy podatkowe wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podstawowy spór sprowadza się do niezastosowania przez Sąd meriti regulacji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jako normy odesłania, wobec podnoszonego przez Skarżącego naruszenia przez organy podatkowe normy dopełnienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zarzuty te związane są z prawidłową wykładnią i możliwością zastosowania przepisu procedury podatkowej, stanowiącego o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Koncentrują się one na trzech zasadniczych dla sprawy kwestiach związanych po pierwsze ze znajomością przez podatnika przedstawionych dowodów i podnoszonych okoliczności faktycznych już w toku pierwotnego postępowania i możliwością tym samym uznania ich za nowe na użytek postępowania wznowieniowego. Po drugie z ich istotnością dla sprawy podatkowej. Po trzecie z tym, czy podnoszone okoliczności związane ze spłatą odsetek i prowizji od kredytu na zakup nieruchomości wynikały już z materiału dowodowego pierwotnie przeprowadzonego postępowania podatkowego i czy były lub mogły być przedmiotem badania przez NUCS, który wydał decyzję z 21 kwietnia 2017 r.

4.3. Co do pierwszej kwestii, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, prawidłowa wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zakłada, że wiedza strony inicjującej nadzwyczajne postępowanie wznowieniowe o istnieniu dowodów i okoliczności stanowiących podstawę żądania wznowienia postępowania jeszcze przed zakończeniem pierwotnego postępowania jurysdykcyjnego i wydaniem decyzji ostatecznej uniemożliwia przyjęcie, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Z kolei w ocenie Skarżącego sam fakt, że dysponował on wiedzą o dowodach i okolicznościach rzutujących na brak podstaw do określenia zobowiązania podatkowego lub określenia go w innej wysokości, nie stanowi okoliczności relewantnej z punktu widzenia tego przepisu i nie uniemożliwia uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że w tym przedmiocie również stanowisko judykatury nie było jednolite. Jednakże spór ten zdezaktualizował się z chwilą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 13 października 2025 r., o sygn. akt II FPS 3/25, w której tezie przyjęto, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała. W uzasadnieniu tej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, o których posiadała wiedzę w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, ale ich nie powołała. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że za takim stanowiskiem przemawia w pierwszej kolejności wykładnia językowa art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). A contrario, te okoliczności lub dowody nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł poprzez wskazanie, że aby podważyć decyzję pierwotną, nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi. W art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie ujęto warunku, że nowe okoliczności lub dowody nie mogły być przedstawione czy też wykorzystane przez podatnika z przyczyn od niego niezależnych. Sąd zwrócił również uwagę na kontekst językowy, w jakim używa się zwrotu "wyjść na jaw", precyzując, że chodzi o sytuacje, w których to, co ma wyjść na jaw, jest jednak komuś znane, ale nie jest znane powszechnie, publicznie. W przypadku procedury prawnej należy przyjąć, że coś nie zostało ujawnione w aktach sprawy. Wobec tego w świetle regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. możliwe jest, że nowy dowód lub nowa okoliczność faktyczna nie ujawniona w aktach sprawy jest znana organowi podatkowemu, stronie postępowania, innemu podmiotowi albo nie jest znana nikomu. Ustawodawca zdecydował, że wyjście na jaw nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej, istotnych dla sprawy, uzasadnia co do zasady wznowienie postępowania z wyłączeniem sytuacji, gdy wiedzę o nowych okolicznościach faktycznych lub nowych dowodach posiadał sam organ. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu przywołanej uchwały i stwierdza, że zaskarżony wyrok w tym zakresie narusza przepisy wskazane w skardze kasacyjnej, której zarzuty mimo różnego brzmienia sprowadzają się do zakwestionowania przyjętej przez organy i Sąd meriti wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w omówionym powyżej zakresie, która nie była zgodna z tezą i argumentacją prezentowaną w uchwale z 13 października 2025 r., w sprawie akt II FPS 3/25. Tym samym za wyjście na jaw nowych dowodów uznać należało przedłożenie przez Skarżącego wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania faktur dotyczących prac projektowych i robót budowlanych, które zgodnie ze stanowiskiem strony zostały wykonane na nieruchomości przed jej wniesieniem aportem do spółki. Z kolei za nową okoliczność faktyczną należało uznać spłatę odsetek i prowizji od kredytu przyznanego na podstawie umowy z 10 czerwca 2009 r., za okres do 13 stycznia 2015 r. Co do "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to utrwalił się już pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to zatem nic innego jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1356/16 oraz z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1276/15, publ. CBOSA). Nie miało wobec tego znaczenia, że wpierw zestawienie spłaconych odsetek i prowizji, a następnie zaświadczenie wystawione przez Bank [...] S.A. w W., pochodziły z daty późniejszej niż decyzja wydana przez NUCS w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Istotne jest, że dotyczyły one okoliczności faktycznej związanej ze spłatą prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, będącej później przedmiotem aportu do spółki. Okoliczność faktyczna nie może być identyfikowana z dowodem, który potwierdza jej wystąpienie i który może pochodzić z okresu późniejszego niż jej wystąpienie. Jeżeli zatem określony dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania jako okoliczność faktyczna. Tym samym stanowisko prezentowane przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji w tym zakresie uznać należy za nieprawidłowe.

4.4. Kolejna kwestia sporna dotyczy tego, czy zaofiarowane przez Skarżącego nowe dowody w postaci faktur uznać można za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że faktury te zostały uznane za nieistotne, gdyż według tego organu były nierzetelne. Nierzetelność zdaniem NUCS miała wynikać z tego, że w toku postępowania nie potwierdzono, aby dokumentowały one koszty poniesione bezpośrednio przez podatnika na ulepszenie nieruchomości będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym H..pl. Sp. z o.o. Ponadto podkreślono, że wystawcą faktur była spółka, w której Skarżący pełnił funkcję prezesa. Decyzja o pozwoleniu na budowę z dnia 4 kwietnia 2011 r. została wydana na rzecz W C. sp. z o.o. sp. k., a następnie przeniesiona decyzją z 21 kwietnia 2015 r. na H. sp. z o.o. Nakłady według organu podatkowego na nieruchomość powinien czynić inwestor, a nie właściciel gruntu. Wskazano również w uzasadnieniu decyzji na fakt dokonania podłączeń wodno-kanalizacyjnych oraz energetycznych w czasie, gdy inwestorem była spółka, do której wniesiono nieruchomość aportem. Organ podniósł ponadto, że nie uzyskał od inwestora, tj. H. sp. z o.o., dziennika budowy. Z opisu faktur miało także wynikać, że dotyczą one robót wykonywanych pod adresem w M. ul. [...], a wniesiona aportem działka położona była pod adresem M., ul. [...]. Inne stanowisko w kwestii istotności faktur zajął po rozpoznaniu odwołania organ II instancji, który w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w sprawie nie jest sporna kwestia ani istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej, ani istotności dowodów w postaci faktur nabycia usług oraz zaświadczenia z banku (str. 14 decyzji DIAS). Wskazano jednak, że o dowodach tych i okolicznościach faktycznych Skarżący miał wiedzę jeszcze przed wydaniem decyzji NUCS określającej zobowiązanie podatkowe za 2017 r. Do zagadnienia istotności dowodów nawiązał także Sąd pierwszej instancji, wyliczając niektóre zastrzeżenia co do rzetelności faktur poczynione przez organ I instancji. Nie wypowiedział się jednak jednoznacznie w kwestii tego, czy przedłożone faktury i powołane okoliczności miały dla sprawy podatkowej istotne znaczenie. Mając na uwadze takie stanowisko organów podatkowych oraz Sądu a quo, które przede wszystkim oparły się na braku przesłanki wyjścia na jaw nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, należy stwierdzić, że dla sprawy podstawowe znaczenie miało to czy zaofiarowane przez stronę dowody i okoliczności faktyczne mogły mieć istotne znaczenie dla sprawy. Co do okoliczności faktycznej dotyczącej spłaty przez podatnika kwot z tytułu prowizji i odsetek od kredytu, który został zaciągnięty na zakup nieruchomości wniesionej aportem do spółki z o.o., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być sporu, co do uznania jej za istotną dla sprawy. Dotyczyć to będzie prowizji i odsetek od chwili zaciągnięcia kredytu, do dnia 13 stycznia 2015 r. Nie można także uznać, aby okoliczność ta była już przedmiotem badania przez NUCS w toku pierwotnego postępowania podatkowego, o czym szerzej poniżej. Problematyczne zatem, wobec podniesionych przez NUCS i jak się zdaje podzielonych przez Sąd pierwszej instancji wątpliwości, jest uznanie jako istotnych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dowodów w postaci dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania faktur VAT, a dotyczących nabycia przez Skarżącego usług od H.& D. Sp. z o.o. sp. k. Obowiązek jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy faktury te dokumentowały rzeczywiste czynności i czy dotyczyły one nieruchomości wniesionej przez Skarżącego w dniu 13 stycznia 2015 r. aportem do spółki kapitałowej, obciążał organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania podatkowego również obowiązuje zasada prawdy materialnej z art. 122 O.p., obligująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu objętym wnioskiem o wznowienie postępowania. Ponadto organy podatkowe również w tym postępowaniu, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązki te nie są jednak identyczne jak w postępowaniu jurysdykcyjnym, gdyż limitowane są zakresem postępowania wznowieniowego. Organ podatkowy jest zobowiązany zgromadzić i rozpatrzyć materiał dowodowy niezbędny dla oceny przedstawionych przez stronę nowych dowodów. Zakres tego postępowania nie może wobec tego, jak wskazuje to strona skarżąca, zmierzać do powtórnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo, a zakres rozpoznania sprawy determinuje wyłącznie wskazana przesłanka wznowienia i nowe dowody zgłoszone na jej poparcie. Organ nie może w postępowaniu wznowieniowym przeprowadzać nowych dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego tak jak w pierwotnym postępowaniu, a jedynie może weryfikować prawdziwość przedłożonych przez stronę nowych dowodów lub wskazanych przez nią okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji, a były nieznane organowi, na co wskazuje przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym organ może jedynie weryfikować istotność dla sprawy dowodów, np. przedłożonych faktur VAT także w oparciu o inne dowody, za jakie należy uznać inne dokumenty, czy zeznania świadków, bądź nawet zeznania samej strony. Nie może jednak ani samodzielnie, ani z inicjatywy strony przeprowadzać dowodów, które miałyby samodzielnie wskazywać na wystąpienie określonych faktów (jak w realiach rozpatrywanej sprawy czynienia nakładów na nieruchomość), czy też ich dowodzić, w oderwaniu od dowodów zaofiarowanych przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania. Sprowadza się to w rozpatrywanej sprawie do oceny rzetelności materialnej i formalnej przedłożonych przez Skarżącego faktur VAT.

4.5. W świetle prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. za uzasadnione należy uznać także zarzuty Skarżącego kwestionujące to, że organ podatkowy w toku pierwotnego postępowania dysponował dowodami co do faktu ponoszenia przez Skarżącego prowizji i opłat z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego. Nie ulega wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego w 2016 r. i 2017 r. NUCS miał wiedzę o zaciągnięciu przez Skarżącego kredytu hipotecznego na zakup nieruchomości, co wynikało z dokumentacji uzyskanej z księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w M. dla nieruchomości objętej w 2015 r. aportem. Jednakże będące w dyspozycji organu I instancji w trakcie zwykłego postępowania zaświadczenie banku z 10 czerwca 2009 r. o zabezpieczeniu kredytu hipoteką zwykłą w kwocie 841.000 zł oraz hipoteką kaucyjną do kwoty 420.500 zł oraz wysokości oprocentowania nie odnosiło się w ogóle do ponoszonych przez stronę odsetek i prowizji w kolejnych latach obwiązywania umowy kredytowej. Przedmiotem dowodu na tej podstawie mógł być jedynie fakt udzielenia kredytu hipotecznego o określonej kwocie i sposobie ustalania wysokości odsetek. Relewantną jednak dla sprawy była okoliczność faktyczna związana z wysokością poniesionych przez podatnika opłat z tytułu prowizji i odsetek od kredytu od chwili jego uzyskania do dnia 13 stycznia 2015 r., a nie samo istnienie umowy kredytowej. Kwestia związana z ponoszeniem opłat na rzecz banku nie mogła być wobec tego związana z odmienną oceną dowodów pozyskanych przez organ podatkowy i znanych w toku pierwotnego postępowania. Jakiekolwiek okoliczności faktyczne dotyczące kosztów związanych z obsługą kredytu hipotecznego na zakup nieruchomości nie były ani przedmiotem zainteresowania organu podatkowego, ani nie wynikały z żadnego z dowodów, w tym z uzyskanych dokumentów w trakcie postępowania zakończonego wydaniem przez NUCS decyzji z 21 kwietnia 2017 r. Nie można wobec tego w tym kontekście przyjąć, że koszty obsługi kredytu zostały nieprawidłowo ocenione przez organ podatkowy, lecz należy je wiązać z wyjściem na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie były one w ogóle znane organowi, choć wiedzę o nich musiał posiadać podatnik. Organ podatkowy orzekając w pierwotnym postępowaniu podatkowym (zwykłym) nie posiadał zatem żadnej informacji na temat kosztów dotyczących zapłaconych przez Skarżącego odsetek i prowizji od kredytu, a tym samym należało te okoliczności faktyczne kwalifikować jako przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W toku pierwotnej sprawy podatkowej okoliczności te nie zostały pominięte przez organ podatkowy, lecz nie miał on o nich w ogóle żadnej wiedzy, a przynajmniej nie wynika to ani z materiału dowodowego tamtego postępowania podatkowego, ani z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji z 21 kwietnia 2017 r. Nie można tym samym przyjąć, ażeby dowody dotyczące spłaty odsetek i prowizji od kredytu zostały pominięte, czy zbagatelizowane przez organ podatkowy.

4.6. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. Co do zarzutu dotyczącego art. 3 § 1 p.p.s.a., to należy wskazać, że jest to przepis ustrojowy wyjaśniający funkcje pełnione przez sądy administracyjne. Przepis te nie reguluje bezpośrednio postępowania przed sądami administracyjnymi. Wskazuje na cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji. Do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosowałby inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem bądź wyszedłby poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji lub zastosował środki ustawie nieznane. Z kolei w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować kontroli kompletności i oceny materiału dowodowego dokonanej przez sąd badający legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia organu, jak również argumentacji sądu zawierającej wykładnię określonych przepisów procedury podatkowej, czy też wadliwą ocenę materiału dowodowego sprawy, na podstawie której organ ustalił stan faktyczny sprawy i rozstrzygnął sprawę. Art. 135 p.p.s.a. wyznacza zaś jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu administracyjnego, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od niezbędności końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowania tego przepisu. W sytuacji, gdy sąd nie korzysta z przepisu art. 135 p.p.s.a., to znaczy nie uchyla lub nie stwierdza nieważności np. decyzji organu pierwszej instancji, w sentencji wyroku nie zamieszcza się rozstrzygnięcia co do takiej decyzji. Również to uregulowanie nie mogło być wobec tego przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej.

4.7. Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. Koncentrują się one na kwestii związanej z brakiem uczestnictwa Skarżącego w pierwotnym postępowaniu podatkowym i tym samym godzeniem się przez niego na dokonanie niekorzystnych dla niego ustaleń faktycznych w ramach tamtego postepowania. Podkreślenia wymaga, że zarzuty związane z brakiem uczestnictwa strony w pierwotnym postepowaniu podatkowym były już przedmiotem ostatecznej decyzji DIAS z 29 marca 2022 r., która została poddana kontroli sądowoadministracyjnej w sprawach zakończonych wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 sierpnia 2022 r., o sygn. akt I SA/Gl 550/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2025 r., o sygn. II FSK 1439/22, mocą których oddalono odpowiednio skargę i skargę kasacyjną Skarżącego. Są to wyroki prawomocne i mają charakter wiążący w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. Wobec tego powody, które uniemożliwiły podatnikowi uczestnictwo w zwykłym postępowaniu podatkowym nie miały żadnego znaczenia dla sprawy uruchomionej na skutek kolejnego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego.

4.8. Jedynie po części zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 191 O.p. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych i Sądu meriti, wskazujące na to, że postępowanie wznowieniowe nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy w jej całokształcie, tak jak w zwykłym postępowaniu podatkowym. Tym samym Skarżący nie mógł skutecznie domagać się ustalania okoliczności związanych z czynionymi przez niego nakładami na nieruchomość będącej przedmiotem aportu do spółki za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, w tym m.in. na podstawie dowodów z przesłuchań w charakterze świadków i materiałów pochodzących z postępowania karnego. Podkreślenia wymaga, że postępowanie wznowieniowe, jako postępowanie nadzwyczajne, nie służy ponownemu, pełnemu rozpoznaniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Toczy się ono wyłącznie w granicach badania, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. oraz czy mogły one mieć wpływ na treść pierwotnego rozstrzygnięcia (por. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08 i z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. CBOSA). Choć procedura wznowienia, uregulowana w art. 240-246 O.p., dopuszcza ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i wydanie nowego rozstrzygnięcia, to zakres tego postępowania pozostaje ściśle ograniczony do ustalenia istnienia i znaczenia przesłanek wznowieniowych. Instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych i nie może być wykorzystywana jako środek zastępujący postępowanie odwoławcze ani jako instrument ponownego załatwienia sprawy w pełnym zakresie. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p., strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Choć postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. To oznacza, że postępowanie wznowieniowe nie otwiera drogi do ponowienia postępowania zwykłego (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1594/16, publ. CBOSA; J. Rudowski, t. 5 do art. 240, w S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024, publ. SIP LEX). Nie są także wiążące jak również nie stanowią nowej istotnej okoliczności w znaczeniu przyjętym przez art. 240 § 1 pkt 5 O.p. materiały i wyrok sądu powszechnego w sprawie karnej. Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w O.p. Ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe na podstawie zebranego przez nie materiału dowodowego. Wyrok karny uwalnia od odpowiedzialności karnej, stwierdzając brak podstaw do nałożenia odpowiedzialności. W sprawie podatkowej nie jest to jednak nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok taki wyraża określoną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez sąd powszechny. Zarzuty dotyczące zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego, jak już wskazano powyżej, mogą być po części uzasadnione tylko w takim zakresie, w jakim organ podatkowy w ramach podniesionych przez podatnika przesłanek wznowieniowych ma obowiązek działać zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. Z uwagi na słuszność zarzutu naruszenia art. 120 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co do konieczności uwzględnia w postępowaniu wznowieniowym dowodów i okoliczności faktycznych znanych podatnikowi i nie znanych organowi podatkowemu, ten ostatni zobowiązany będzie w toku ponownego rozpatrywania sprawy przeprowadzić postępowanie dowodowe, co do istotności, w tym rzetelności przede wszystkim dowodów w postaci faktur VAT dokumentujących zakup usług projektowych i budowlanych. Wyłącznie w celu ich weryfikacji konieczne może okazać się sięganie do innych środków dowodowych, czy nawet uwzględnienie wniosków dowodowych strony nakierowanych na wykazywanie istotności i rzetelności przedstawionych faktur VAT. Jak się zdaje w trakcie postępowania wznowieniowego sam organ podatkowy uznał z urzędu za stosowne wyjaśnienie okoliczności związanych z prowadzonymi pracami budowlanymi, czyniąc starania o pozyskanie dziennika budowy, które jednak nie doprowadziły do jego uzyskania od ostatecznego inwestora. Dodatkowo należy wskazać, że na użytek wyceny nieruchomości dla celów wkładu niepieniężnego został sporządzony jej operat szacunkowy, którym to jako dowodem dysponował sąd karny.

4.9. Ponadto za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. Przepis ten nie mógł stanowić dostatecznej podstawy do kwestionowania przyjętej przez organy podatkowe wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak wynika z uzasadnienia uchwały w sprawie II FPS 3/25, rozbieżności interpretacyjne co do wykładni normy prawnej zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie wymagały sięgnięcia po regułę rozstrzygania wątpliwości co do treści tego przepisu w oparciu o zasadę in dubio pro tributario. Ponadto przepis ten nie dotyczy zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy podatkowej.

4.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej dowodów z przesłuchania świadków i wskazanych dokumentów. Z mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest prowadzenie dowodów wyłącznie z dokumentów i to w ograniczonym zakresie oraz w szczególnych warunkach, a jego celem jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Istota uzupełniającego postępowania dowodowego polega więc na jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Tym samym za niedopuszczalny należało uznać wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w postępowaniu kasacyjnym. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny nie jest kolejną instancją postępowania podatkowego. Przeprowadzenie dowodu, tym bardziej w postępowaniu kasacyjnym, ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie.

4.11. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W niniejszej sprawie istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona i w tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i jednocześnie rozpoznał skargę, uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzję DIAS. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).

jeszcze 6371 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo