Wyrok NSA z dnia 22 lipca 2025, sygn. II FSK 1407/22

z treści prawomocnych wyroków sądów administracyjnych obu instancji. Sąd pierwszej instancji podzielił zatem stanowisko organu podatkowego co do tego, że w 2015 r. skarżąca kontynuowała, tym razem formalnie zarejestrowaną, pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżąca konsekwentnie wywodzi natomiast, że wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie miała formalna rejestracja działalności gospodarczej m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami, gdyż działalności tej nie prowadziła. Sprzedaży kilkunastu działek dokonała zaś w 2015 r. w ramach gospodarowania tzw. "majątkiem prywatnym". Istota sporu i rozstrzygnięcie sprawy sprowadzają się do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji.

3.2. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź (i) na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega zaś na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie

za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia.

Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie

i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja organu (podatkowego).

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej. Po pierwsze z tej przyczyny, że skarżąca nie przedstawiła argumentacji świadczącej o tym, że sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył przepisy postępowania akceptując ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy. Treść skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor stawia zarzuty procesowe w oderwaniu od ustaleń faktycznych przywołanych przez sąd pierwszej jako podstawa do zastosowania art. 151 ppsa. Autor skargi kasacyjnej bezrefleksyjnie powtarza swoje twierdzenia z postępowania podatkowego, a także zawarte w skardze. Nie odnosi się przy tym do argumentacji sądu pierwszej instancji, który wyraźnie wskazał, że "[N]nie sposób przy tym uznać, że kwalifikacja dochodu skarżącej w 2015 r. oparta została na ustaleniach dotyczących jej męża, bowiem organ w ogóle się do nich nie odnosi". Wyjaśniając przyczyny akceptacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie WSA wskazał, że poza formalną rejestracją pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2015 r. w zakresie m.in. obrotu nieruchomościami skarżąca potwierdzała prowadzenie owej działalności składając stosowne oświadczenie przed notariuszem, który sporządzał umowę sprzedaży jednej

z nieruchomości, do której prawo własności przysługiwało skarżącej. Wystawiła nadto fakturę dokumentującą sprzedaż nieruchomości w grudniu 2015 r. W treści skargi kasacyjnej jej autor nie wyjaśnił na czym polega naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez sąd pierwszej instancji. Za gołosłowne należało uznać stanowisko skarżącej jakoby decyzja DIAS została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W konsekwencji za chybione uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op. Podobnie należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 14k § 1 Op i wynikającej z tej regulacji "zasady nieszkodzenia". WSA wyjaśnił bowiem, że skarżąca we wniosku

o wydanie interpretacji przemilczała fakt prowadzenia działalności gospodarczej w 2015 roku w zakresie obrotu nieruchomościami (zob. s. 32 – 33 zaskarżonego wyroku). Skarżąca nie podjęła natomiast próby podważenia powyższego stanowiska WSA.

Dodać warto, że skarżąca nie postawiła sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Nie wskazała również okoliczności świadczących o tym, że fałszywie bądź też wbrew swojej woli zarejestrowała pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną w 2015 r. m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami. Jej twierdzenia jakoby "w istocie" nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami należy zatem uznać za gołosłowne, a przy tym oczywiście sprzeczne z tym, co wynika z prawidłowo dokonanej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ podatkowy. Na marginesie warto wskazać, że brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 Op. W treści skargi kasacyjnej brak jest również rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych WSA naruszeń procesowych w rozumieniu zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jak i art. 174 pkt 2 ppsa.

W konsekwencji stwierdzić należy, że skarżąca podważyła skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez DIAS, zaakceptowanych przez WSA. To zaś oznacza, że chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia

art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął bowiem, że skarżąca w 2015 r. kontynuowała pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, formalnie zarejestrowana od 1 stycznia 2015 r. Chybiony okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Abstrahując od braku wskazania jednostki redakcyjnej owej regulacji należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, to nie znajdował zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14k § 3 Op, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wskazał rozstrzygnięcia lub przepisu "zobowiązującego skarżącą" do zapłaty odsetek. Nie przedstawił też spójnej i wiarygodnej argumentacji świadczącej o tym, że skarżąca korzysta z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa stosując § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) oraz mając na uwadze wynik sprawy.