Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 24 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1525/24, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: "DIAS") z dnia 30 października 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana dalej w skrócie: "CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie
1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy jednoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych i zaakceptowaniu popełnionych przez nie naruszeń przepisów postępowania. W konsekwencji Sąd błędnie uznał, że argumentacja DIAS jest trafna i wyczerpująca, aprobując wadliwe zastosowanie przez organ następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."):
a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.;
b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mimo że postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie instrumentalnie, w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., którego termin przedawnienia upływał z końcem 2018 r.;
c) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego, pomimo że postępowanie to zakończyło się wyrokiem uniewinniającym Sądu Rejonowego w B. z dnia 12 marca 2020 r.;
d) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. na skutek jego przedawnienia;
e) art. 153, art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 861/21, zgodnie z którą: "(...) organ nie przedstawił chronologii zdarzeń po doręczeniu pełnomocnikowi skarżącej 17 października 2018 r. pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 70c O.p.)."
f) art. 170 i art. 190 p.p.s.a. – poprzez pominięcie znaczenia oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 861/21, dotyczącej tzw. "luki czasowej", w której NSA wskazał na konieczność ustalenia: "(...) jakie czynności były podejmowane pomiędzy 17 października 2018 r. (niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia) a skierowaniem aktu oskarżenia w sprawie."
Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
3.2. Konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny działający jako sąd kasacyjny nie został wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. W pierwszej kolejności odnieść należy się do konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dodatkowo bowiem w przypadku zarzutów skierowanych wobec tego rodzaju przepisom strona wnosząca skargę kasacyjną oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych przepisów postępowania, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wskazanego uchybienia na wynik sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 784/13, publ. CBOSA). W tym miejscu należy się odnieść do zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej powołanego jako pkt 3, to jest naruszenia art 170 i art 190 p.p.s.a przez bagatelizowanie znaczenia jakie przypisał NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2024 sygn. akt II FSK 861/21 "luce czasowej". Tak sformułowany zarzut nie może być przedmiotem rozpatrzenia przez NSA, nie wskazuje bowiem na formę naruszenia prawa, tj. czy to była niewłaściwa wykładnia zastosowanych przez WSA przepisów, czy też niewłaściwe zastosowanie. Brak takie określenia uniemożliwia rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny takiego zarzutu, gdyż sąd kasacyjny musiałby samodzielnie dokonać jego interpretacji konkretyzując ten zarzut za pełnomocnika, a takie działanie jest niedopuszczalne. Zatem zarzut ten należy uznać wobec tego za pozbawiony trafności.
3.3. Odnosząc się do meritum sprawy wskazać trzeba, że zagadnieniem spornym na etapie postępowania kasacyjnego jest to, czy w sprawie podatkowej doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organ podatkowy. Do oceny zarzutów powoływanych w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzasadnione pozostaje odwołanie się do rozważań zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (publ. CBOSA), w której przyjęto, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Podkreślenia wymaga, że uchwałą tą skład NSA rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm., dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm., dalej: "k.k.s.") o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.
3.4. Skład orzekający popiera stanowisko wyrażane dotychczas w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 1215/22), z którego wynika, że elementem decydującym przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania, zaś w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem podatnika (lub osób, które w jego imieniu dokonały rozliczenia podatku), to ocenić należy, czy organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności procesowych w postępowaniu karnoskarbowym wskazujących, że w sprawie wszczęcie tego postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru.
3.5. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że sprawa dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego Spółki za 2012 r. była już przedmiotem kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zakończonej wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2024 r. o sygn. akt II FSK 861/21. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz uzupełni materiał dowodowy w zakresie koniecznym z punktu widzenia zastosowania wskazanej oceny prawnej, jak też o inne dokumenty, jeżeli zaistnieje w sprawie taka konieczność. Przypomnienia wymagają wobec tego z uwagi na normę wynikającą z art. 153 p.p.s.a. kluczowe aspekty wynikające z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 861/23, które na kanwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21, mają w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. istotne implikacje dla niniejszego rozstrzygnięcia. W ww. wyroku wskazano w nim m.in., że skarżąca powołując się w skardze kasacyjnej na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 zaznaczyła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego należy uznać jako sztuczne, i zmierzające jedynie do uniknięcia przedawnienia, co stanowiło nadużycie prawa, wobec czego nie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia. Jej zdaniem Spółka nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a jedynie otrzymała informację o zawieszeniu z dniem 10 września 2018 r. biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy w piśmie z dnia 6 lipca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wskazał że 10 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania rocznego CIT-8 Spółki za 2012 r., przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 181.516,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 i w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Nadto wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 25 września 2018 r. (skierowanym na adres pełnomocnika, doręczonym 11 października 2018 r.) zawiadomił go, że w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym z dniem 10 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W piśmie tym powołano stosowne przepisy, tj. art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 O.p. Organ wskazał także, że w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 7 pkt 1 O.p., gdyż na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. na 9 czerwca 2020 r., postępowanie karne skarbowe toczące się przez Sądem Rejonowym w B. nie zostało prawomocnie zakończone. W dniu 12 marca 2020 r. wydano wprawdzie orzeczenie w sprawie sygn. akt [...]uniewinniające L. M. - prezesa zarządu spółki od popełnienia zarzucanego mu czynu, które to orzeczenie na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie miało jednak waloru prawomocności. Od tego wyroku wniesiona bowiem została przez oskarżyciela publicznego apelacja, rozpoznana 27 lipca 2020 r. Organ wyjaśnił, że w sprawie przeprowadzono pełne postępowanie przygotowawcze, a także dwuinstancyjne postępowanie sądowe. Sam fakt wydania wyroku uniewinniającego nie świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny. Zgodnie z przywołaną argumentacją w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21, to organ powinien przedstawić w decyzji chronologię zdarzeń i ocenić w pierwszym rzędzie, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby następnie sąd administracyjny miał podstawę przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym do oceny czy w sprawie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego, czy też nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wskazano, że w związku z tym, że do takiej oceny ze strony organu i Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło z przyczyn oczywistych (decyzja i wyrok zostały wydane przed podjęciem ww. uchwały), to w sprawie zachodziła konieczność dokonania takiej oceny. Po ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS ocenił, że zagadnieniem wyjściowym jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności DIAS odnosząc się do kwestii przedawnienia przywołał mające zastosowanie w sprawie regulacje O.p. Mając na względzie, że w sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych upływał w 2013 r., co do zasady termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r. DIAS podniósł jednak, że w odniesieniu do spornego zobowiązania podatkowego miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, najpierw w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt O.p. a następnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz skuteczne przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Co do przesłanki zawieszenia, wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ odwołał się do wyroku NSA z 11 kwietnia 2024 r., w którym NSA zobligował organ podatkowy do przedstawienia w niniejszej decyzji chronologii zdarzeń, występujących w toku postępowania karnego skarbowego i dokonania oceny, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania. W ocenie DIAS, w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Ze stanu faktycznego wynikało, że postanowieniem z 10 września 2018 r. Naczelnik wszczął wobec Skarżącej dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania rocznego CIT-8 Skarżącej za 2012 r., przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 181.516,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s. Natomiast pismem z 25 września 2018 r., doręczonym 11 października 2018 r., organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił pełnomocnika Skarżącej, że w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym z dniem 10 września 2018 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. Organ wyjaśnił, że podstawą do wszczęcia dochodzenia był wniosek o ukaranie z 30 stycznia 2017 r., sporządzony przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na stwierdzoną w toku kontroli oraz w toku postępowania podatkowego nierzetelność ksiąg rachunkowych oraz ze względu na nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., ze szczególnym uwzględnieniem rozliczeń z zakresu usług budowlanych. Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości stanowiły nie tylko podstawę do wszczęcia dochodzenia, ale również postępowania podatkowego, zakończonego finalnie wydaniem 22 października 2018 r. przez Naczelnika decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Następstwo czasowe wskazanych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w niniejszej decyzji nie nasuwał według organu podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnień. Opisane czynności miały miejsce przed 31 grudnia 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Odnosząc się do kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., organ podatkowy stwierdził, że w prowadzonym przez Naczelnika dochodzeniu 10 września 2018 r. wydano, i tego samego dnia ogłoszono członkowi zarządu L. M. - osobie odpowiedzialnej za prawidłowe obliczenie podatku dochodowego od osób prawnych spółki, postanowienie o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Także 10 września 2018 r. pracownik Urzędu Skarbowego w B. przesłuchał L. M. jako podejrzanego o przestępstwo skarbowe i na tę okoliczność spisał protokół z przesłuchania podejrzanego. Od momentu przesłuchania L. M. postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Następnie postanowieniem z 6 listopada 2018 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów Naczelnik uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, na podstawie art. 314 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postanowił zmienić postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 10 września 2018 r. i przedstawić L. M. zarzuty, że będąc osobą odpowiedzialną w Spółce, w korekcie zeznania rocznego Spółki za 2012 r. podał nieprawdę, przez co naraził podatek dochodowy od osób prawnych na uszczuplenie w kwocie 149.540 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s. Treść tego postanowienia ogłoszono 6 listopada 2018 r. Tego też dnia przesłuchano L.M. jako podejrzanego o przestępstwo skarbowe Dnia 20 listopada 2018 r. Naczelnik skierował do Sądu Rejonowego w B. akt oskarżenia z 19 listopada 2018 r., przeciwko L. M.. Pismem z 20 listopada 2018 r. Naczelnik zawiadomił L. M. na podstawie art. 334 § 3 k.k.s. o przekazaniu akt sprawy karnej skarbowej wraz z aktem oskarżenia do Sądu Rejonowego w B.. Dnia 21 listopada 2018 r. Naczelnik na podstawie art. 155 § 5 k.k.s. przesłał odpis aktu oskarżenia przeciwko L. M. do Prokuratury Rejonowej w B.. Po rozpoznaniu sprawy oskarżonego L. M. Sąd Rejonowy w B. [...]Wydział Karny wyrokiem z 12 marca 2020 r., sygn. akt [...] uniewinnił L. M. od popełnienia zarzucanego mu czynu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Naczelnik złożył apelację. Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z 3 sierpnia 2020 r., sygn. akt [...] utrzymał w mocy zaskarżony ww. wyrok Sądu Rejonowego z 12 marca 2020 r., który z tym dniem stał się prawomocny. DIAS zauważył, że ustalenie czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorowany i instrumentalny, czy też nie, powinno być dokonywane na tle całokształtu okoliczności danej sprawy podatkowej. O charakterze postępowania nie może automatycznie przesądzać wyłącznie relacja momentu wszczęcia postępowania o czyn zabroniony o znamionach przestępstwa karnego skarbowego w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego. Dokonane ustalenia pozwalały na stwierdzenie, że przesłanką wszczęcia dochodzenia sprawie były nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. ze szczególnym uwzględnieniem rozliczeń z tytułu usług budowlanych. Ustalenia te stanowiły następnie postawę wszczęcia postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem 22 października 2018 r. przez Naczelnika decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. W toku postępowania karnoskarbowego podjęto działania świadczące o tym, że celem wszczęcia tego postępowanie było pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej osoby, która dopuściła się czynu zabronionego. Świadczy o tym podjęta przez finansowy organ postępowania przygotowawczego czynność przedstawienia zarzutów osobie odpowiedzialnej za prawidłowe obliczenie podatku dochodowego od osób prawnych oraz związany z tym skutek przejścia dochodzenia z fazy in rem w fazę in personam, a także przesłuchanie prezesa zarządu skarżącej spółki, a finalnie sporządzenie wobec niego aktu oskarżenia, który zainicjował postępowanie przed Sądem Rejonowym, kontynuowane przed Sądem Okręgowym w sprawie karnej przeciwko konkretnej osobie. Przy czym wywarcia przez postępowanie karne skarbowe skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia sposób zakończenia tego postępowania, tj. uniewinnienie prezesa spółki, co podkreślił NSA w wydanym wobec Skarżącej wyroku z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 861/21. Stwierdzając, że wszczęte wobec Skarżącej 10 września 2018 r. dochodzenie nie miało instrumentalnego charakteru, organ podatkowy uznał, że stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia wobec Spółki przedmiotowego dochodzenia, tj. 10 września 2018 r. i trwał do 3 sierpnia 2020 r., tj. do dnia prawomocnego zakończenia prowadzonego wobec Spółki postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast od 4 sierpnia 2020 r. do 12 sierpnia 2020 r. miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o kolejną ustawową przesłankę, wynikającą z art. art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. wskutek prowadzonego wobec Spółki postępowania zabezpieczającego, które 13 sierpnia 2020 r. uległo przekształceniu w postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy stwierdził, że omówione powyżej okoliczności wskazują na: 1) zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w okresie od 10 września 2018 r. do 3 sierpnia 2020 r. wskutek prowadzonego wobec Spółki postępowania karnego skarbowego, 2) zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w okresie od 4 sierpnia 2020 r. do 12 sierpnia 2020 r. wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia i zakończenia postępowania zabezpieczającego poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne), 3) a następnie przerwanie biegu terminu przedawnienia w okresie od 13 sierpnia 2020 r. do 12 sierpnia 2025 r. (tj. od daty rozliczenia przez organ egzekucyjny kwoty zabezpieczonej uprzednio przez bank na poczet zaległości podatkowej i zawiadomieniu Spółki o tym fakcie).