Wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2026, sygn. II FSK 1415/24

Takie okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Jeżeli wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej świadczą o możliwości popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego, powiadomione o tym właściwe w sprawie finansowe organy postępowania przygotowawczego zobowiązane są do rozważenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Istnieje bowiem wynikający z art. 303 k.p.k. i art. 113 k.k.s., także w odniesieniu do finansowych organów postępowania przygotowawczego, prawny obowiązek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przypadku zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego bądź wykroczenia skarbowego.

W rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej Skarżący sformułował adekwatne do spornej kwestii zarzuty, wskazując m.in. na naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast w uzasadnieniu tych zarzutów odnosił się do bardzo wielu różnych zagadnień, starając się wykazać fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Zarzuty te i przytoczona na ich poparcie argumentacja są jednak niezasadne.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wydane w dniu 30 sierpnia 2017 r., czyli na 16 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., który to termin upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Już ta okoliczność sama w sobie czyni wątpliwą wysuwaną przez Skarżącego tezę o instrumentalnym charakterze wszczęcia wobec niego postępowania karnego skarbowego. Rozumując racjonalnie nie sposób bowiem przyjąć, aby organy podatkowe zakładały, że postępowanie podatkowe w tak długim okresie nie zostanie zakończone i aby potrzebowały jeszcze w przyszłości dodatkowego czasu na jego przeprowadzenie, przy czym kwestii tej nie należy oceniać ex post.

Nie są zasadne zastrzeżenia Skarżącego odnośnie do niedostatecznej, jego zdaniem, zawartości informacyjnej, wystosowanego do niego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS/18, formułując następującą tezę.

"Zawiadomienie podatnika na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy."

Nie jest konieczne na potrzeby niniejszego postępowania szczegółowe omawianie uzasadnienia tej uchwały.

Jak już wskazano wyżej, sąd administracyjny nie ma podstaw do weryfikacji istnienia wystarczających podstaw faktycznych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odnośnie do podnoszonych w tej mierze przez Skarżącego zastrzeżeń, można jedynie skonstatować, że nie należy do przesłanek warunkujących dopuszczalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, istnienie w dniu wszczęcia takiego postępowania w obiegu prawnym decyzji podatkowej.

Natomiast dosyć zawiłe i przez to niezrozumiałe są rozważania Skarżącego odnoszące się do prawno-karnych uwarunkowań tej sprawy, nawiązujące do domniemania niewinności, przeciwnego w stosunku do Sądu pierwszej instancji, który nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do wyroku karnego, wyrażonego w przytoczonym orzeczeniu tego Trybunału. Podobnie jak trudne do odgadnięcia jest przesłanie powoływania się w skardze kasacyjnej na "prawo do sądu zagwarantowane w art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej."

Nie stanowi dostatecznego uzasadnienia na poparcie stanowiska Skarżącego, że "działania organów miały charakter pozorny", przytoczona przez niego w skardze kasacyjnej szczegółowa chronologia zdarzeń, w tym także czynione na tym tle krytyczne uwagi Skarżącego, co do najbardziej właściwego momentu, w jakim jego zdaniem, uwzględniając także stan innych postępowań podatkowych i karnych, powinno nastąpić i możliwe było wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

We wspomnianej wyżej uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował cały szereg kierunkowych kryteriów pozwalających na dokonanie oceny w danej sprawie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, mającego na celu wyłącznie udaremnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wśród nich wspomniana również została okoliczność wskazywana przez Skarżącego na tle owej chronologii zdarzeń, nawiązująca do braku działań podejmowanych w toku postępowania karnego skarbowego. Jednak przesłanka ta nie ma charakteru pierwszorzędnego, a tym bardziej przesądzającego, zważywszy, że wystąpienie znamion instrumentalności oceniane jest na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Nie świadczy również samo w sobie i nie przesądza o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego jego późniejsze umorzenie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24).

Nie są również zasadne zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i dotyczące ogólnie rzecz ujmując niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji uchybień popełnionych przez organy podatkowe, zwłaszcza w zakresie naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jako konsekwencji nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Odnotować też trzeba, że w ujęciu skargi kasacyjnej wszystkie te zarzucane Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym uchybienia przepisom postępowania, nie miały dalszych konsekwencji prawnych w postaci nieprawidłowego zastosowania przez te organy przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza tych dotyczących kosztów uzyskania przychodów, co poza omówioną już wyżej kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiło istotę sporu w sprawie. Skarżący nie sformułował bowiem w tym zakresie w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów - w odróżnieniu od skargi do Sądu pierwszej instancji, które zmierzałyby do wykazania, że stanowisko organów podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, w tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

Powracając do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy wskazać, że spośród wszystkich zarzucanych Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym uchybień procesowych, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na pierwszym miejscu została umieszczona kwestia dotycząca odmowy przeprowadzenia rozprawy przed organem podatkowym (kwestii tej poświęcono jeden z dwóch śródtytułów tego uzasadnienia), a ściśle rzecz biorąc, jak ujęto to z kolei w zarzucie skargi kasacyjnej, że "WSA nie uwzględnił i nie ustosunkował się do odmowy składanych w toku postępowania wniosków o przeprowadzenia rozprawy. (odmowa przeprowadzenia rozprawy). Sąd nie udzielił na ten zarzut odpowiedzi."

Formułując w skardze kasacyjnej zastrzeżenia w tym zakresie, nie wymieniono jednak jako naruszonego jakiegokolwiek przepisu normującego rozprawę w postepowaniu podatkowym (rozdział 11a działu IV Ordynacji podatkowej), jak również zarzucając Sądowi pierwszej instancji brak odniesienia się do tej kwestii, nie wskazano na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Nie jest zatem możliwe merytoryczne rozpoznanie podnoszonych w tej mierze w skardze kasacyjnej zastrzeżeń, właśnie z powodu braku sformułowania w tym zakresie w skardze kasacyjnej adekwatnego do nich zarzutu.

Podobnie rzecz się ma z pierwszym zarzutem skargi kasacyjnej, podniesionym w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dotyczącym naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i opartym na twierdzeniu o "braku ustosunkowania się przez WSA do uznania, że tylko i wyłącznie fakty ustalone przez organy podatkowe zostały udowodnione, a szczegółowa analiza dowodów dokonana przez Skarżącego, została przez WSA pominięta i nie uwzględniona."

Ponadto podany w tym zarzucie opis sposobu naruszenia prawa nie przystaje w żaden sposób do treści wskazanych w tym zarzucie jako naruszone przepisów.

Dotyczy to również w istotnym stopniu drugiego zarzutu naruszenia prawa procesowego, w którym po wymienieniu szeregu przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., mowa była o omówionej już kwestii braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wniosków o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu podatkowym, o odmowie stronie Skarżącej jej praw, biernym udziale stron - przy braku sformułowania zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, czy też o - bezpodstawnym w świetle przebiegu postępowania w niniejszej sprawie - twierdzeniu "o uznaniu tylko i wyłącznie dowodów z innych postępowań podatkowych (...).

W drugiej i ostatniej części uzasadnienia tego ostatniego zarzutu zatytułowanej "granica swobodnej oceny dowodów", Skarżący w dosyć specyficznej formule charakteryzującej się, m.in. punktowym i selektywnym nawiązaniem do drobiazgowych szczegółów sprawy oraz stawianiem szeregu retorycznych pytań, zawarł swoje zastrzeżenia wobec ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, Ustalenia te dotyczyły finalnie podstawowej kwestii, a więc czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W tej mierze wypowiedział się już negatywnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1249/20, dotyczącym rozliczeń Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone w tym zakresie stanowisko tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją, odnośnie do prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie zakwestionowania wiarygodności i prawdziwości materialnej faktur VAT wystawionych w 2012 r. na rzecz Skarżącego przez jego domniemanych podwykonawców.

Podziela zatem również przyjętą przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie obszernie umotywowaną ocenę, że w sprawie zaistniał łańcuch fikcyjnych faktur VAT wystawionych na te same usługi, zaś organy podatkowe w celu weryfikacji faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego poczyniły ustalenia począwszy od pierwszego ogniwa, rozpoczynającego wystawianie faktur, przez kolejne, skończywszy na ustaleniach dotyczących bezpośrednio samego Skarżącego. Z zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów wynika, że pomimo tego, że usługi wykazane na fakturach VAT zostały wykonane, to nie zrealizował ich żaden z wystawców zakwestionowanych faktur VAT.

Sytuacja taka stanowi uzasadniony powód do nietraktowania ujętych w takich - niedokumentująch rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych dokumentach - kwot w kategoriach kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czego jednak Skarżący nie kwestionuje w skardze kasacyjnej, jako że - jak już była o tym mowa - nie sformułował w tej skardze stosownego zarzutu.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).