Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 566/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę H. W. (dalej jako "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zw. dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 13 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego
od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.;
zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1-2) oraz zarzut materialnoprawny (3), tj. naruszenie:
1) art. 145 § pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 ppsa w zw. art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1
i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540
ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez niezasadne uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia przez sąd, że organ nie uzasadnił wystarczająco swojego stanowiska, w którym uznał, że sprzedaż nieruchomości świadczy o prowadzeniu w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i powinna być opodatkowana zgodnie z zasadami przewidzianymi dla pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; zw. dalej "updof"), a w innej sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej – w przedmiocie podatku od towarów i usług – na tle tego samego stanu faktycznego uznał, że z tytułu sprzedaży działek gruntu małżonkowie nie są podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685
ze zm.; zw. dalej "ustawa o VAT"), gdy organ wydał akt odpowiadający prawu i wskazał na istotne dla sprawy elementy, które przesądzają o przyjętej kwalifikacji prawnej, a nie był zobowiązany do uzasadniania różnic w stanach faktycznych obu spraw; uznanie przez sąd argumentacji organu jako niewystarczającą, odciska się nieuprawnioną konkluzją sądu, uznającą za zasadny zarzut skarżącego co do naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, co w rzeczywistości miejsca nie miało;
2) art. 141 § 4 ppsa polegające na skonstruowaniu przez sąd błędnego uzasadnienia opartego na niepełnym uwzględnieniu przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego poprzez nie uwzględnienie przy rozważaniach własnej oceny sprawy, stanowiska przedstawionego przez skarżącego, że dokonany przez skarżącego podział nieruchomości był zamierzonym, przemyślanym zabiegiem, aby osiągnąć cel sprzedaży działek w Drewnicy rolnikowi i jego synom, mimo że sprzedaż ta wiązała się z utratą korzyści jaką czerpali z nieruchomości, czyli dopłat, zaś przeznaczenie środków wskazuje, że nie było wywołane osobistymi potrzebami skarżącego, tylko innych osób (córki); WSA nie zaakcentował w uzasadnieniu tychże okoliczności, naruszając art. 141 § 4 ppsa poprzez brak możliwości poznania przez organ pełnych przesłanek, którymi kierował się sąd, wprowadzając utrudnienie w jaki sposób ponownie rozpoznać sprawę;
3) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof poprzez uznanie przez sąd, że całokształt czynności związanych z zakupem i sprzedażą działek gruntu dokonywanych przez skarżącego i jego żonę, mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym,
a przychody ze sprzedaży działek nie mogą świadczyć o ich osiągnięciu z prowadzenia w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami; sąd niezasadnie uznał, że z opisu stanu faktycznego nie można przyjąć, że skarżący wraz z żoną dokonując sprzedaży działek, uczynili sobie stałe źródło zarobkowania, gdy tymczasem sprzedaż nieruchomości poprzedzona podziałem nieruchomości na wiele działek oraz zbycie ich na rzecz kilku kontrahentów, wskazuje na zamiar prowadzenia
w sposób zarobkowy działalności gospodarczej.
2.2. Pełnomocnik skarżącego (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu ma charakter materialnoprawny. Sprowadza się do wykładni art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof oraz oceny sposobu zastosowania tych regulacji na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Jednak w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, które okazały się nieusprawiedliwione, gdyż pomimo niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 146 § 1 ppsa. Częściowo trafna okazała się przy tym argumentacja Dyrektora KIS prezentowana na tle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Sąd pierwszej instancji stosując art. 146 § 1 ppsa odstąpił od przywołania regulacji zawartych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa, ale wyraźnie wskazał,
że za zasadne uznał zarzuty procesowe i materialnoprawne skargi. Odstąpił przy tym od przedstawienia rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych DKIS naruszeń procesowych w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Trafnie stwierdził, że DKIS nie odniósł się należycie do korzystnej dla skarżącego interpretacji indywidualnej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług na tle tego samego stanu faktycznego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jednak owo uchybienie organu podatkowego nie stanowiło w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanki do zastosowania art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Nie miało bowiem istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Dodać warto, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych wyrokowi WSA naruszeń procesowych w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 ppsa. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez WSA miała ocena sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, na co wskazuje analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym rozważania materialnoprawne stanowiły zasadniczy element argumentacji wspierającej zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 ppsa (zob. s. 10-19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Drugorzędne znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy miało zaś stanowisko WSA wyrażone na tle art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op (zob. s. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie stwierdził WSA, że uchylona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. W konsekwencji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, aczkolwiek jego uzasadnienie wymaga pewnej korekty, która zostanie dokonana przez skład rozpoznający skargę kasacyjną, zgodnie z art. 141 § 4 w zw. z art. 193 ust. 1 ppsa. Podstawę prawną uchylenia ww. interpretacji indywidualnej wydanej dla skarżącego (i jego żony) przez Dyrektora KIS 13 kwietnia 2022 r. winien zatem stanowić art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Stosowne wskazania dotyczące dalszego postępowania w niniejszej sprawie przez organ podatkowy (art. 141 § 4 ppsa) zostaną natomiast przedstawione w końcowej części rozważań składających się na uzasadnienie niniejszego wyroku.
3.2. Przechodząc do materialnoprawnej istoty sporu przypomnieć warto, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie budzi wątpliwości. Skarżący nabył wraz z żoną w 2006 r. kilka nieruchomości gruntowych (działek rolnych) będących następnie przedmiotem odpłatnego zbycia, po dokonaniu podziału owych działek i zmianie ich przeznaczenia. Odpłatne zbycie części zakupionych w 2006 r. działek rolnych miało miejsce w roku 2018 (i w latach 2020-2022). Skarżący planuje nadto sprzedaż kolejnych działek gruntu w latach następnych w sytuacji, gdy jego rodzina będzie ponosiła zwiększone wydatki. Z argumentacji skarżącego jednoznacznie wynika, że zakupu działek rolnych dokonywał wraz z żoną do ich majątku dorobkowego, którego nie wykorzystywali na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżący dokonali w 2018 r. (i latach następnych) odpłatnego zbycia działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnych (zakupionych w 2006 r.) w ramach zwykłego zarządzania majątkiem osobistym (normalnego wykonywania prawa własności), a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, której nie prowadzili i nie zamierzali prowadzić. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma kilkunastoletni okres czasu pomiędzy nabyciem nieruchomości rolnych (2006 r.) oraz odpłatnym zbyciem wydzielonych z nich działek gruntu (2018 r. oraz lata następne). Istotne również jest, że organ podatkowy nie przedstawił rozważań świadczących o tym, że obiektywnie rzecz biorąc skarżący (wraz z żoną) dokonał czynności odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych spełniając łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w art. 5a pkt 6 updop, czyli działając w sposób zorganizowany