Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 34/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z dnia 5 listopada 2021 r., wydaną w sprawie B.R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Przedmiotem wniosku Skarżącego oraz jego małżonki (dalej: "Małżonkowie") o wydanie interpretacji indywidualnej były skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Skarżący wraz z małżonką od ponad 30 lat są małżeństwem, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej. Małżonkowie byli właścicielami trzech nieruchomości położonych we W.: dwóch działek niezabudowanych i jednej zabudowanej budynkami przemysłowymi i budynkiem biurowym (nabytych w: 1991, 1998 i 2000 r. w celu powiększenia majątku prywatnego). Małżonkowie są wspólnikami Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "R." sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "Spółka R."). Nie wykorzystywali ww. nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, nie stanowiły one także części gospodarstwa rolnego. Skarżący z małżonką nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W latach 1991-2019 uzyskiwali natomiast przychody z najmu przedmiotowych nieruchomości, które dla celów podatkowych rozliczali jako przychody z najmu prywatnego. Uściślając, uzyskiwali oni przychody z tytułu wynajmu na podstawie zawartej:
- w 1991 r. z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "V. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "Spółka V.") umowy najmu zabudowanej działki nr [...] położonej we W.;
- w październiku 1998 r. na czas nieokreślony ze Spółką R. (dawniej: Spółka V.) umowy odpłatnego najmu działki nr [...] położonej we W.;
- we wrześniu 2016 r. ze Spółką R., na podstawie której Spółka ta wykorzystywała odpłatnie do własnych celów nieruchomość gruntową – działkę nr [...] położoną we W. w części o powierzchni [...] m2 i nieruchomość gruntową – działkę nr [...] położoną we W., w części o powierzchni [...] m2.
W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wskazano, że Małżonkowie nie podejmowali żadnych działań marketingowych w zakresie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, w tym nie publikowali żadnych ogłoszeń, reklam, nie zamieszczali ofert w mediach. Przedmiotowymi nieruchomościami zainteresowała się spółka z o.o. H. z siedzibą we W. (dalej: "Spółka H."), z którą w dniu 30 kwietnia 2019 r. zawarto przedwstępną umowę sprzedaży. Jednym z warunków tej umowy było prawo wskazania przez Spółkę H. innego nabywcy dla celów zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Spółka ta skorzystała z tego prawa i nie przystąpiła do zawarcia umowy przyrzeczonej, zaś jako nabywcę wskazała M. sp. z o.o. sp. k. (dalej: "Spółka E."), z którą Małżonkowie zawarli umowę w dniu 4 marca 2021 r. Umowę przedwstępną ze Spółką H. rozwiązano, jednak Spółka ta wpłaciła wcześniej zadatek, który Małżonkowie przeznaczyli na opłacenie zadatku na zakup domu jednorodzinnego. Natomiast środki otrzymane od Spółki E. przeznaczono na sfinansowanie zakupu i remont tego domu, przy czym przez "sfinansowanie" należy rozumieć również zwrot z tych środków pożyczek zaciągniętych od syna T.R. i Spółki R. Spółka R. korzystała ze spornych nieruchomości na podstawie umowy najmu.
W związku z powyższym opisem stanu faktycznego, Skarżący zapytał, czy sprzedaż w dniu 4 marca 2021 r. przedmiotowych nieruchomości dla Spółki E. skutkuje powstaniem po stronie Małżonków obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Skarżącego obowiązek podatkowy nie powstanie, ponieważ odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Skarżący przedstawił argumentację opartą m.in. na orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, przemawiającą przeciwko uznaniu sprzedaży nieruchomości w rozpoznawanej sprawie za przejaw działalności gospodarczej. Jednocześnie przyznał, że nieruchomości były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jednak nie przez Małżonków, a przez Spółkę R. Wskazał, że przychody z najmu na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") są odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6. Małżonkowie traktowali przychody uzyskiwane przez wiele lat z najmu nieruchomości jako przychody z tzw. "najmu prywatnego", a nie z działalności gospodarczej.
W interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2021 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazując, w jakich przypadkach powstaje obowiązek podatkowy z tytułu zbycia nieruchomości, a następnie odwołał się do cech działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, organ uznał, że w przypadku Skarżącego spełnione zostały wszystkie przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj.: działalność wykonywana była we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym. Wszystkie nieruchomości zostały nabyte przez Małżonków i wynajęte Spółce R., w której są oni wspólnikami. Dokonali oni zakupu tych nieruchomości w celach zarobkowych i czerpali z ich wynajmu korzyści finansowe nieprzerwanie przez okres 28 lat. Fakt zakupu nieruchomości do majątku prywatnego, a następnie ich wieloletnie odpłatne wynajmowanie świadczy o zarobkowym charakterze dokonanych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Z całokształtu działań wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. DKIS zaznaczył przy tym, że dla oceny skutków podatkowych prowadzenie działalności gospodarczej nie wymaga jej rejestracji ani przeświadczenia podatnika, że taką działalność prowadzi, ponieważ jest to okoliczność o charakterze obiektywnym, oceniana przez pryzmat przesłanek wymienionych w ustawie. Nie jest także konieczne wykazanie przez organ podatkowy, że podatnik miał taką intencję już w momencie nabycia nieruchomości.