1. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2022 r., sygn. III SA/Wa 345/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2021 roku nr. [...] w sprawie ze skargi P. (dalej: skarżący, wnioskodawca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości, na zasadzie art.188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej "p.p.s.a.") zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości na zasadzie art.185 § 1 p.p.s.a zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
2.2 Na podstawie art.174 pkt.1 p.p.s.a zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego:
- art.16 ust.1 pkt.11 w zw. z art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2021 roku poz.1800 ze zm, dalej u.p.d.p) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że odsetki naliczone za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę prawa niemieckiego mogą zostać uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu, gdyż wydatek ten spełnia warunki o jakich stanowi art.15 ust.1 u.p.d.p;
- art.7 ust.3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U z 2005 roku, Nr.12, poz.90, dalej "UPO"), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za finansowanie Oddziału przez Spółkę nie mają charakteru wewnętrznego pomiędzy Spółką a jej zagranicznym zakładem zatem skarżący trafnie podniósł w skardze, że prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek wynika wprost z art.7 ust.3 UPO;
- art.15 ust.1 u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że odsetki naliczone odpowiadające kwocie spłaty odsetek przez Spółkę do banku powinny być uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu, gdyż odsetki te są ściśle związane z działalnością Oddziału i spełniają warunki uznania ich za koszt podatkowy:
W ocenie organu rozliczenia pomiędzy Spółką niemiecką a jej zagranicznym Oddziałem z tytułu przekazanych Oddziałowi środków finansowych powinny mieć neutralny charakter – nie mogą generować kosztów podatkowych. Wbrew twierdzeniu Sądu odsetki naliczone za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę nie mogą zostać uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu.
2.3. Na podstawie art.174 pkt.2 p.p.s.a zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.
- art.141 § 1 p.p.s.a w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a w zw. z art.57a p.p.s.a poprzez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.
Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
Przedmiotem sporu w tej sprawie było rozstrzygnięcie, czy – stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym – odsetki naliczone na finansowanie udostępnione oddziałowi mogą zostać uznane przez oddział za koszt podatkowy.
3.1. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., sygn. akt. II OSK 1780/20, LEX nr 3595081). Z tego względu uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.
3.2 Ramy prawne rozpatrywanej sprawy wyznaczają następujące przepisy: art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wedle którego podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten, ze względu na siedzibę Spółki musi być odczytywany łącznie z art. 7 UPO, który stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi, (2) z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, (3) przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej, (4) jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, żadne postanowienie ustępu 2 nie wyklucza ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału; jednak sposób zastosowanego podziału zysku musi być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w niniejszym artykule, (5) nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa, (6) przy stosowaniu poprzednich ustępów ustalanie zysków powinno być dokonywane każdego roku w ten sam sposób, chyba że istnieją uzasadnione powody, aby postąpić inaczej, (7) jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. W aspekcie rozpatrywanej sprawy istotne są postanowienia ust. 1-3
3.3 Nie ulega wątpliwości, że Oddział jest zakładem w rozumieniu wskazanych wyżej regulacji. Nie jest sporne w sprawie w jaki sposób rozumieć pojęcie "zakład". Prawidłowe są w tym zakresie wyjaśnienia Sądu I instancji, który wskazał, że przepis art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno - podatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być raczej rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału w Polsce nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez Oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny. Nie oznacza to jednak, że zakład nie zachowuje technicznej autonomii podatkowej.
3.4. Sąd I instancji trafnie ocenił skutki podatkowe relacji zakładu zagranicznego ze spółką macierzystą w zakresie możliwości uznania za koszt odsetek od pożyczki udzielonej przez tę spółkę. Według art. 7 ust. 2 w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Oznacza to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dla rozliczeń podatkowych, także tych dotyczących spółki macierzystej należy traktować ten zakład jako odrębny podmiot. Przedstawiona wyżej konkluzja wynikająca z wykładni językowej art. 7 ust. 2 UPO jest zgodna z wykładnią art. 7 ust. 2 zaprezentowaną w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, w którym stwierdza się, że Ustęp 2 ustala podstawową normę w sprawie określania zysków, jakie można przypisać zakładowi. Zgodnie z tym ustępem zyski te są zyskami, które zakład mógłby osiągnąć, gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem wykonującym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach z uwzględnieniem wykonywanych funkcji, wykorzystywanych aktywów i podjętego ryzyka przez zakład i przez inne części przedsiębiorstwa. Ponadto, ustęp ten wyjaśnia, że ta zasada ma zastosowanie do wewnętrznych transakcji między zakładem i innymi częściami przedsiębiorstwa. (K. Bany. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Komentarz do art. 7. ABC. LEX). Nadmienić należy, że art. 7 ust. 2 Konwencji modelowej jest w swej istocie tożsamy z brzmieniem art. 7 ust. 2 UPO. Abstrahując od sporu, co do doniosłości prawnej komentarza do Konwencji modelowej OECD odnotować należy zbieżność konkluzji wynikających z wykładni językowej art. 7 ust. 2 UPO a ustaleniami zawartymi w komentarzu do Konwencji modelowej (wyrok NSA z dnia 8 października 2017 r. w sprawie II FSK 2537/15). Skoro zgodnie z UPO dla celów rozliczeń podatkowych, należy traktować zakład tak jak niezależny od Spółki macierzystej podmiot, to odsetki od udzielonego takiemu zakładowi finansowania (kredytu, pożyczki) winny być przezeń rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy owego finansowania udzielił niezależny bank, czy spółka macierzysta.
3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż istotnie jak wynika to z zarzutu skargi kasacyjnej opartego na zarzucie naruszenia art.7 ust.3 UPO rozliczenia w zakresie odsetek od udzielonego zakładowy finansowania przez macierzystą Spółkę prawa niemieckiego poniekąd mają charakter wewnętrzny, niemniej nie wyłączają one opisanych w poprzednim akapicie skutków fikcji prawnej statuowanej przez przepis art.7 UPO sprowadzających się do przypisania "temu zakładowi takich zysków, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach". Niezależnie zatem od swoistego wewnętrznego charakteru opisanych we wniosku interpretacyjnym relacji, to powinny być one traktowane jako relacje pomiędzy niezależnymi podmiotami; nie chodzi przy tym o kreowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów jako takich ale o możliwość przypisania zakładowi (Oddziałowi) zysków dla celów podatkowych przez władze podatkowe Państwa siedziby zakładu.
3.6 Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd sądu I instancji odnoszący się do wykładni art.7 ust.3 UPO. Z przepisu tego przede wszystkim nie wynika – jak chce tego organ interpretacyjny – zakaz uznawania odsetek od pożyczki (finansowania) z centrali za koszt uzyskania przychodów. Zasadniczo przepis ten dotyczy możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu zakładu wydatków poniesionych przez macierzystą Spółkę (w tym kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych), o ile koszty te dotyczą tego zakładu, niezależnie od tego, gdzie one powstały, czy w Państwie w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Konsekwencją tego przepisu, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, jest możliwość uznania za koszt zakładu nakładów poniesionych przez Spółkę macierzystą, które byłyby wykorzystywane przez zakład na działalność prowadzoną w Państwie siedziby zakładu, nawet wówczas, gdyby środki finansowe nigdy fizycznie nie wpłynęły na konto zakładu.
3.7 Za nieuzasadnione należało uznać także zarzuty błędnej wykładni przepisów art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt.11 u.p.d.o.p. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że rozważania błędnej wykładni przepisu art.16 ust.1 pkt.11 u.p.d.o.p nie mogą mieć charakteru samodzielnego, przepis ten bowiem wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków, które mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p, gdyby nie zostały wyłączone z możliwości ich zaliczenia do tych kosztów, właśnie przez przepis art. 16 ust.1 pkt.11 u.p.d.o.p. Art.16 ust.1 pkt.11 u.p.d.o.p nie wyłącza możliwości zaliczenia w ciężar kosztów każdych odsetek naliczonych od zobowiązań (w tym od kredytów i pożyczek), a tylko takich, które są niezapłacone albo umorzone. Oznacza to, że wszystkie inne odsetki naliczone od zobowiązań mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodu, o ile mają charakter kosztowy wynikający z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że wnioskodawca nie tylko nalicza odsetki od udzielonego mu kredytu, ale także przelewa je na konto Spółki macierzystej. Co więcej Spółka macierzysta rozpoznaje przychód z tytułu zapłaconych przez zakład odsetek oraz odprowadza odsetki od udzielonego przez zewnętrzny bank kredytu, także w tej jego części, która służy finansowaniu zakładu. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wykładnia przepisu art.16 ust.1 pkt.11 u.p.d.o.p dokonana przez organ interpretacyjny jest błędna. Z punktu widzenia art.7 ust.2 UPO i swoistej fikcji, którą ten przepis tworzy, zakład dla potrzeb rozliczeń podatkowych, w zakresie prowadzonej przez siebie działalności winien być traktowany tak jak niezależny przedsiębiorca, także w zakresie wewnętrznych relacji z innymi częściami przedsiębiorstwa. Oznacza to, że owe wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Spółka macierzystą, a jej zagranicznym zakładem, dla potrzeb podatkowych są traktowane tak, jakby do transakcji tych dochodziło między niezależnymi podmiotami na zasadach rynkowych. Błędna wykładnia art.16 ust.1 pkt.11 u.p.d.o.p dokonana przez organ interpretujący polegała na przyjęciu, że wewnętrzny charakter odsetek, polegający na przelewaniu środków pomiędzy spółką macierzystą a zakładem zagranicznym powoduje, że zakład ten nie ponosi ciężaru odsetek. Opisana wyżej fikcja pozwala jednak na zaliczenie takich odsetek w koszty uzyskania przychodu zakładu. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji przyjęcie za prawidłową wykładni przepisu art.16 ust.1 pkt.11 u.p.d.o.p organu interpretacyjnego w istocie prowadziłoby do pozbawionych sensu skutków sprowadzających się do niemożności rozpoznania przez zakład kosztów z tytułu jakichkolwiek odsetek, ponieważ stroną umowy o udzielenie kredytu (lub pożyczki) i tak zawsze byłaby Spółka macierzysta, a idąc dalej nawet jakichkolwiek wydatków (skoro nie ponosi ich ekonomicznego ciężaru).
4. Należy zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej organu, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art.141 § 1 p.p.s.a w zw. z art.134 § 1 i art.57a tej ustawy poprzez stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku że "odsetki naliczone odpowiadające kwocie spłaty odsetek przez spółkę do banku powinny być uznane przez oddział za koszt uzyskania przychodu. Odsetki te są ściśle związane z działalności oddziału i spełniają warunki uznania ich za koszt podatkowy zgodnie z art.15 ust.1 ustawy CIT" – str.13 uzasadnienia. Mimo, że stwierdzenie to zawarte było we własnym stanowisku wnioskodawcy, to nie "mieściło się" ani w przedstawionym stanie faktycznym, ani w będących przedmiotem wątpliwości pytaniach wnioskodawcy, wykraczało zatem poza ramy zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jednak zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego, mimo częściowo wadliwego (błędnego) uzasadnienia, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż sąd I instancji prawidłowo ocenił zaskarżoną interpretację w perspektywie wykładni i zastosowania art.16 ust.1 pkt.11 u.p.d.o.p oraz art.7 UPO.
5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.184 p.p.s.a należało skargę kasacyjną oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.2 p.p.s.a, art.205 § 2 p.p.s.a w związku z § 2 ust.1 pkt.2 i § 2 ust.2 pkt.1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 roku poz.1687)