1.1. Wyrokiem z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 219/22, w sprawie ze skargi M. T. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ") z dnia 30 listopada 2021 r., w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana dalej w skrócie: "CBOSA", adres internetowy: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
3.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik Organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając je w całości zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, stanowiące uchybienia, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art.174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja DIAS nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 180, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez:
- niewłaściwą ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego i przyjęcie, że naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie podatkowe nie jest obarczone naruszeniem wskazanych regulacji,
- niewłaściwą ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego i przyjęcie, że naruszono wskazane powyżej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, podczas gdy postępowanie podatkowe nie jest obarczone naruszeniem wskazanych regulacji, a organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny prawnej, gdyż wykazany brak opodatkowania w Norwegii przychodów Skarżącego z pracy najemnej skutkował bezcelowością dokonywania wykładni w zakresie pojęcia podmiotu eksploatującego statek, a przedstawione przez Skarżącego dokumenty i zaświadczenia nie mogły być uznane przez organ, gdyż ich treść stała w jawnej sprzeczności z dokumentami pozyskanymi od norweskiej administracji;
- wskazanie, że organ powołał wewnętrzne regulacje prawa norweskiego, ignorując, że przepisy te nie stanowią prawa obowiązującego w Polsce, podczas gdy organy pozyskały w tym zakresie dokument urzędowy od właściwego organu podatkowego w Norwegii, z którego wynikały zasady opodatkowania takich dochodów w Norwegii;
- stwierdzenie, że dokumenty przedłożone przez Skarżącego zostały pominięte przez organy, podczas gdy organ ustosunkował się do najistotniejszych przedstawionych przez Skarżącego dokumentów i zaświadczeń;
- uznanie, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa, podczas gdy w decyzji zostały przywołane w podstawie prawnej obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ordynacja podatkowa i właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania;
3. art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku oraz sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie znajdującego się w aktach sprawy dowodu w postaci wyjaśnień norweskiej administracji podatkowej, która wykluczyła opodatkowanie dochodów osiągniętych przez podatnika, które to wyjaśnienia w ocenie organu posiadają walor dokumentu urzędowego;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z 22 § 2a O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo tego że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za lub zysku przewidywanego w roku podatkowym 2021 r.;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
1. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680, dalej: "Konwencja UPO"), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że o zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga ani kwestia bandery (szerzej - własności) statku, ani kwestia "obowiązku podatkowego" w Norwegii, ani miejsce rejestracji, podczas gdy, skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego art. 22 ust. 1 Konwencji UPO, który ma wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących pracę na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii, tym bardziej, że art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji UPO odnosi się bezpośrednio do prawa wewnętrznego Norwegii regulującego opodatkowanie podatkiem dochodowym;
2. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji UPO poprzez błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 27g ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że o zastosowaniu Konwencji UPO nie rozstrzyga kwestia obowiązku podatkowego, podczas gdy o podwójnym opodatkowaniu i zastosowaniu przepisów Konwencji możemy mówić tylko w sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu i w Polsce i w Norwegii, a w rozpoznawanej sprawie z wyjaśnień norweskiej administracji podatkowej wynika, że Skarżący należy do grupy podatników, których nie obejmuje norweskie ustawodawstwo podatkowe.
Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.
3.2. Pełnomocnik Skarżącego nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
4.2. Skarżący kasacyjnie organ kwestionując prawidłowość zaskarżonego wyroku przedstawił zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Pomimo multiplikacji tych zarzutów, według Naczelnego Sądu Administracyjnego główną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie była ocena możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w stosunku do Skarżącego na podstawie przepisów Konwencji UPO. W ramach postępowania administracyjnego Skarżący wnosił o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Skarżący wskazywał, że pracując jako marynarz na statku wykonującym transport międzynarodowy znajdującym się pod zarządem norweskim może na podstawie Konwencji UPO skorzystać z tak zwanej ulgi abolicyjnej, w związku z czym nie musiałby uiszczać podatku dochodowego w Polsce, co czyniłoby wyliczone przez organ zaliczki nadmiernymi. Stanowić to miało uprawdopodobnienie dla odstąpienia od poboru tych zaliczek. Z taką argumentacją nie zgodził się organ podatkowy wskazując, że przepisy Konwencji UPO nie będą miały w niniejszym przypadku zastosowania, w związku z czym podatnik będzie musiał uiścić stosowny podatek zgodnie z ogólnymi regułami jako polski rezydent podatkowy.
4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zatem do kwestii, czy zastosowanie w tym przypadku będzie miała Konwencja UPO, a jeśli tak to czy podatnik będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej wynikającej z przepisów tej konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując tę kwestię nie podzielił argumentacji przedstawianej przez organ podatkowy. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji administracyjnych wskazywano, że przepisy konwencji UPO nie będą miały zastosowania wobec podatnika, gdyż nie zachodzi kolizja unormowań w zakresie podatkowym porządku prawnego polskiego i norweskiego. Organ wskazywał, że głównym celem wejścia w życie wskazanej konwencji było uregulowanie sytuacji, w których mógł powstać obowiązek podatkowy wobec podatnika zarówno w Norwegii, jak i w Polsce. Przepisy Konwencji UPO powinny być zatem ukierunkowane na rozstrzyganie sporów, które mogłyby wynikać z podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Dalej DIAS zaznaczył, że wobec Skarżącego nie został naliczony podatek w Norwegii. Wynikało to z faktu, iż statek, na którym pracował Skarżący nie znajdował się w rejestrze NIS/NOR, który służy do ewidencjonowania statków użytkowanych pod norweską banderą, w związku z czym norweski organ podatkowy nie znalazł podstaw naliczenia podatku dochodowego. Organ uznał zatem, że nie zachodzi sytuacja, w której podatnik mógłby zostać zobowiązany do zapłacenia podatku zarówno w Polsce jak i w Norwegii. Wobec tego nie ma zastosowania Konwencja UPO, która służy rozstrzyganiu właśnie tylko takich przypadków gdzie zachodzi możliwość podwójnego opodatkowania. W związku z tym, zdaniem Dyrektora IAS podatnik powinien zostać zobowiązany do uiszczenia podatku tylko w Polsce, co zaprzecza możliwości zwolnienia go z zapłaty stosownych zaliczek. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tym stanowiskiem. Przede wszystkim za błędny należało uznać tok rozumowania, zgodnie z którym w niniejszym przypadku zastosowania nie mają przepisy Konwencji UPO, gdyż w ogóle nie dochodzi do kolizji norm podatkowych polskich i norweskich. Zauważyć trzeba w tym miejscu, że tego rodzaju kolizja norm prawa podatkowego może przybrać trzy formy: poprzez nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach, powstanie dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych lub poprzez kolizję pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 1118/21, publ. CBOSA). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają przede wszystkim za zadanie umożliwić rozstrzyganie sporów dotyczących sytuacji, w której ten sam podatek może być naliczony w obu państwach oraz ustalić ramy współpracy pomiędzy organami podatkowymi obu państw mających na celu rozstrzyganie takich kolizji. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji UPO bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Przepis ten wskazuje, że przy spełnieniu trzech przesłanek: a) pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, b) na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa; c) na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym - możliwość opodatkowania dochodu podatnika zachodzi w obu umawiających się państwach.
4.4. Zaznaczenia wymaga przy tym, że neutralną kwestią z punktu widzenia tego przepisu jest to czy dane Państwo będzie chciało skorzystać z tego rodzaju możliwości. Dojść może bowiem do sytuacji, w której dane Państwo będzie uprawnione do poboru danego podatku, ale z niego nie skorzysta, co może mieć wyraz w określonych uregulowaniach wewnętrznych tego Państwa. Zastosowanie przepisów Konwencji UPO nie jest zatem uzależnione od tego czy dane Państwo skorzysta z przysługującego mu prawa poboru podatku, ale od tego czy na mocy przepisów tejże konwencji takie uprawnienie w ogóle mu przysługuje. Potwierdza to jednoznacznie sformułowanie zapisów Konwencji UPO odnoszące się do metod unikania podwójnego opodatkowania. Po zmianach dokonanych Protokołem, zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:
(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10,11,12,13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód;
d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.
Wskazane w Konwencji UPO sposoby unikania opodatkowania przez Polskę dają zatem Polsce prawo opodatkowania dochodu osiągniętego w Norwegii także wówczas, gdy Norwegia, zgodnie ze swoim wewnętrznym prawem odstąpi od jego opodatkowania. Wprowadzenie takiego zapisu byłoby całkowicie nieracjonalne w sytuacji, gdyby brak choćby ograniczonego obowiązku podatkowego w Norwegii powodował, że Konwencja UPO nie miałaby zastosowania. Uznać więc należy, że w sytuacji, w której chociażby potencjalnie istniała możliwość poboru podatku zarówno przez organy norweskie jak i polskie, zastosowanie będą miały przepisy Konwencji UPO. Przywołać w tym miejscu należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 528/23 (publ. CBOSA), w uzasadnieniu którego stwierdzono, że do podobnych wniosków prowadzi także uzasadnienie projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu dotyczącego zmian Konwencji UPO (druk sejmowy nr 818 Sejmu VII kadencji). Z uzasadnienia tego projektu ustawy wynika, że: "Przedmiotem zmiany ma być wykreślenie z Konwencji zapisu art. 14 ust. 3 zdanie drugie. Norma ta funkcjonuje w Konwencji zawartej między Polską a Norwegią dnia 9 września 2009 r. i wprowadza opodatkowanie marynarzy, zatrudnionych na statkach morskich zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) wyłącznie w kraju ich rezydencji. Celem Protokołu jest wprowadzenie w Konwencji ogólnych zasad opodatkowania dla tej grupy podatników (przewidzianej w art. 14 ust. 3, zdanie pierwsze), co w przypadku polskich rezydentów, zatrudnionych na norweskich statkach morskich, z uwagi na zwolnienia funkcjonujące w polskim i norweskim prawie wewnętrznym, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tej grupy zawodowej." (pkt I uzasadnienia). Ponadto w dalszej części uzasadnienia wskazano, że "do wszystkich marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez norweskie lub polskie przedsiębiorstwo transportu morskiego, znajdzie zastosowanie ta sama reguła ogólna, wyrażona obecnie w art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze. Zgodnie z tą regułą, wspomniany dochód może być opodatkowany w państwie, w którym znajduje się przedsiębiorstwo transportu morskiego. W konsekwencji wprowadzonej zmiany, miejsce rejestracji statku w którymkolwiek z polskich lub norweskich rejestrów stanie się z perspektywy opodatkowania marynarzy nieistotne." (pkt II uzasadnienia). W uzasadnieniu wskazano także, iż "Rzeczywistymi adresatami niniejszej modyfikacji postanowień Konwencji będą marynarze posiadający miejsce zamieszkania w Polsce oraz wykonujący pracę na pokładach statków zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. Na podstawie wprowadzonej do Konwencji zmiany, osoby należące do ww. kategorii zawodowej będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Jednakże zgodnie z norweskim prawem wewnętrznym, takie dochody są zwolnione z opodatkowania u źródła. Z uwagi natomiast na zobowiązanie Polski przepisami Konwencji UPO do stosowania do powyższej kategorii dochodu metody unikania podwójnego opodatkowania w formie tzw. wyłączenia z progresją, w przypadku nieosiągania przez polskiego rezydenta innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, dochód ten nie podlega opodatkowaniu również w Polsce. W rezultacie wszyscy marynarze, uzyskujący dochody w relacjach polsko-norweskich z tytułu wykonywania pracy najemnej w transporcie międzynarodowym na pokładach statków morskich, będą opodatkowani według tych samych zasad, niezależnie od miejsca rejestracji tych statków. Decyzja o zmianie ww. ustępu 3 wprowadza do polsko-norweskiej umowy rozwiązania analogiczne do funkcjonujących w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z pozostałymi krajami, oferującymi międzynarodowe rejestry statków oraz ulgi podatkowe. Szereg państw, takich jak Dania, Cypr, Singapur czy Malta, zajmujących czołowe pozycje na świecie pod względem ilości zarejestrowanych statków, oferuje zagranicznym marynarzom podobne preferencje podatkowe co Norwegia. Opodatkowanie polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS wyłącznie w kraju rezydencji prowadzi do odmiennego traktowania tych marynarzy wobec polskich marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w innych "wygodnych" rejestrach statków."
4.5. Stwierdzić należy, że zastosowanie Konwencji UPO nie jest zależne od miejsca rejestracji statku, na którym prace wykonuje podatnik. Kluczowym jest natomiast spełnienie trzech warunków wskazywanych w art. 14 ust. 3 Konwencji UPO. W przeciwnym wypadku bezpodstawnie niekorzystna pozostawałaby sytuacja marynarzy spełniających warunki do podlegania przepisom Konwencji UPO, których statki zarejestrowane byłyby w innych państwach ze względu na zjawisko tzw. "wygodnej bandery". Zaznaczenia wymaga także, że ze względu na zastosowanie mechanizmu odliczenia proporcjonalnego w przypadku możliwości naliczenia podatku w obu państwach Rzeczpospolita Polska nie zostanie pozbawiona całkowicie możliwości opodatkowania dochodu danego podatnika. W przypadku rezygnacji przez organy norweskie z pobrania podatku zgodnie z zasadą proporcjonalnego odliczenia kwota, która podlegałaby odliczeniu wyniesie 0. W związku z tym zmiana Konwencji UPO dokonana protokołem nie prowadzi do powstania możliwości uniknięcia opodatkowania w obu krajach naraz. Zaznaczyć jednakże trzeba w tym miejscu, że każdorazowe zastosowanie przez jedno z umawiających się państw pewnych preferencji podatkowych, ulg lub zwolnień jest całkowicie zależne od prawa wewnętrznego tego Państwa. Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy należało zatem stwierdzić, że sama rezygnacja przez organy norweskie z poboru podatku nie może automatycznie skutkować wyłączeniem z działania przepisów Konwencji UPO. Nie można bowiem dojść do wniosku, że nie występuje wtedy kolizja przepisów dwóch państw w aspekcie opodatkowania. Norweskie organy podatkowe nawet jeśli nie wykorzystają swojego uprawnienia do poboru podatku, to dalej mają możliwość realizacji tego uprawnienia. Dla zastosowania Konwencji UPO nie ma natomiast znaczenia faktyczna realizacja danego uprawnienia, lecz właśnie możliwość jego zastosowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów w analogicznej sprawie: "Na podstawie dostępnych materiałów związanych ze zmianą Konwencji można zatem wyprowadzić wniosek, że intencją zmiany było wykreowanie stanu prawnego, w którym wynagrodzenie marynarza polskiego może w ogóle nie podlegać opodatkowaniu. Oczywiście w sytuacji, gdy wynagrodzenie uzyskane zostało w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 785/22, publ. CBOSA).
4.6. Działanie przepisów Konwencji UPO nie jest uzależnione od poboru podatku przez któregokolwiek z Państw jej stron, lecz od spełnienia warunków z art. 14 ust. 3 tejże Konwencji. Organ podatkowy rozstrzygając w niniejszej sprawie powinien był zatem w pierwszej kolejności ustalić czy doszło do ziszczenia się przesłanek wyrażonych w przywołanym przepisie. Zauważyć w tym zakresie należało, że ani organ ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały co do zasady, że Skarżący pracował na statku użytkowanym w transporcie międzynarodowym. Drugą kwestią sporną była natomiast siedziba przedsiębiorstwa sprawującego faktyczny zarząd statkiem. W tym zakresie Organ podkreślał, że przynajmniej kilka podmiotów mogłoby zostać uznanych za zarządzające statkiem. Podmioty te miały siedziby w różnych państwach. Organ zwrócił szczególną uwagę na fakt, że statek ten pływa pod bahamską banderą i z tego tytułu nie widnieje w norweskich rejestrach NIS/NOR. Według Organu czyniło to wątpliwym, aby faktyczny zarząd statku znajdował się w Norwegii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie to zostało rozpoznane przez organy podatkowe jedynie pobieżnie, gdyż ze względu na przyjęte założenie o braku podstaw do zastosowania Konwencji UPO zarówno NUS, jak i DIAS kwestię tę rozpatrywały jako drugorzędną. Naczelny Sąd Administracyjny po dokonaniu analizy tego zagadnienia doszedł do przekonania, że wspomniana przesłanka faktycznego zarządu znajdującego się w Norwegii została na użytek rozpatrywanej sprawy w istocie spełniona. Należy mieć bowiem na względzie charakter toczącego się postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, że Skarżący wnosił o ograniczenie poboru zaliczek od podatku dochodowego. Główną zasadą tego typu postępowania jest opieranie się przez organ na okolicznościach uprawdopodobnionych przez stronę, a nie udowodnionych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiane przez Skarżącego okoliczności w sposób wystarczający uprawdopodobniały umiejscowienie faktycznego zarządu statku w Norwegii. Tym samym za element stanu faktycznego sprawy należało uznać fakt eksploatacji statku N.przez norweskie przedsiębiorstwo A. AS z siedzibą w S. w Norwegii (dalej: "A."). Sąd pierwszej instancji trafnie zatem zauważył, że doszło w niniejszym przypadku do naruszenia art. 22 § 2a O.p. z uwagi na niezastosowanie dyspozycji tego przepisu. Jak słusznie wskazał Sąd meriti w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a inicjatywa uprawdopodobnienia zasadności wniosku należy do wnioskodawcy. Podkreślenia wobec tego wymaga, że podatnik składając wniosek w trybie tego przepisu inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Skarżący inicjując postępowanie podatkowe zaofiarował na poparcie twierdzeń o tym, że statek, na którym był zamustrowany był eksploatowany przed przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii kilka dokumentów. Były to: kopia książeczki żeglarskiej; kopia dwujęzycznego oświadczenia kapitana statku potwierdzającego, że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo A.; kopia zaświadczenia wydanego przez firmę pośrednicząca w zatrudnieniu, z którego wynikało, że Skarżący jest zatrudniony za pośrednictwem norweskiej firmy na statku N. i że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii; kopia oświadczenia Spółki (kierownika ds. technicznych oraz załóg), stwierdzające, że tankowiec do przewozu surowej ropy jest zarządzany przez A., spółkę utworzoną zgodnie z prawem norweskim z siedzibą w Norwegii oraz, że jest ona menedżerem statku na co dzień zgodnie z wieloletnimi umowami o zarządzanie statkami zawartymi pomiędzy A. a armatorem statku. Uproszczona forma postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczek i konieczność jedynie uprawdopodobnienia przez podatnika okoliczności mających wpływ na to, że przewidywane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, powodują, że ryzyko prawdziwości i rzetelności danych oraz twierdzeń podanych przez stronę obciążają wyłącznie podmiot inicjujący to postępowanie. Wskazane powyżej dokumenty w dostateczny sposób uprawdopodobniają okoliczność eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia jest obarczona wyłącznie strona postępowania. Okolicznościom faktycznym podanym przez stronę organ podatkowy może oczywiście zaprzeczyć, lecz w ramach tego postępowania tylko wówczas, gdy dysponuje odpowiednią wiedzą w tym zakresie lub materiałem dowodowym, albo wskazuje na fakty notoryczne bądź fakty znane organowi podatkowemu z urzędu w rozumieniu art. 187 § 3 O.p. W pozostałych przypadkach dopiero w toku ewentualnego postępowania podatkowego organ podatkowy będzie miał możliwość przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, które może wykazać nieprawdziwość tego rodzaju stwierdzeń składanych w uproszczonym postępowaniu dotyczącym ograniczenia poboru zaliczek. W przeciwnym wypadku postępowanie z art. 22 § 2a O.p. zrównane byłoby z normalnym postępowaniem jurysdykcyjnym, co wypaczałoby sens tej instytucji prawnej. Zaprzeczałoby to istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykatu w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 795/23, publ. CBOSA). W realiach niniejszej sprawy organ powinien przyjąć, że przesłanka pozostawania statku pod zarządem norweskim została spełniona, podobnie jak pozostałe przesłanki, których już nie kwestionował.
4.7. Wobec powyższych rozważań niezasadnymi okazały się także pozostałe zarzuty przedstawiane przez Organ podatkowy. Przede wszystkim Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że zaskarżona decyzja naruszała zasady zaufania do organu. DIAS w niniejszej sytuacji opierając się na pierwotnym założeniu, że Konwencja UPO nie będzie miała zastosowania w niniejszym przypadku, nie dokonał właściwej analizy spełnienia przesłanek do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Przeprowadzone przez niego rozważania miały pobieżny charakter i nie pozwalały na pełne odzwierciedlenie stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, ze Organ zapoznał się z dokumentacją przedstawioną przez Skarżącego, jednak wysnuł na ich podstawie błędne wnioski. Dokumentacja ta w sposób jasny uprawdopodobniała, że zarząd statku, na którym pracował Skarżący znajduje się w Norwegii. Nie sposób zgodzić się również z argumentacją Organu, według której prawidłowym było opieranie się na danych uzyskanych od norweskich organów podatkowych. Informacje te dotyczyły tylko nieobjęcia statku norweskim rejestrem oraz wyłączenia Skarżącego od obowiązku podatkowego na terenie Norwegii. Fakty te nie miały natomiast kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Samo ustalenie, że statek nie pływa po norweską banderą nie pozwalało na wykluczenie prowadzenia jego zarządu przez przedsiębiorstwo norweskie. W zakresie zaś obowiązku podatkowego względem Norwegii przywoływane przez Organ norweskie przepisy wewnętrzne również nie miały doniosłego znaczenia wobec zastosowania w niniejszym przypadku Konwencji UPO, której przepisy w wystarczającym stopniu wyjaśniały kwestie sporne w sprawie. Wobec tego, działania Organu w zakresie przeprowadzenia postępowania nie mogły zostać uznane za prawidłowe i wykonane w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Nie sposób zgodzić się również z Organem, że Sąd pierwszej instancji niepoprawnie uzasadnił swój wyrok i nie wskazał odpowiednich wytycznych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym zakresie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do wszystkich ważnych kwestii dotyczących sprawy i uzasadnił swoje rozstrzygnięcie w sposób logiczny i spójny. W odniesieniu do wskazań co do ponownego rozpatrzenia sprawy, należało zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nakazał Organowi ponownie zbadać przesłankę siedziby faktycznego zarządu statku, jednocześnie właściwie wskazując, że ta przesłanka powinna zostać uznana za spełnioną. Pomimo że Sąd a quo niejako sprzecznie nakazał badać ponownie tę kwestię i jednocześnie przesądził o wyniku tej analizy, to nie można mówić w tym miejscu o błędnym uzasadnieniu, gdyż ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w aspekcie tej przesłanki należy uznać za trafną. Organ wobec tego powinien podporządkować się wskazanym wytycznym i nie może w tym zakresie podnosić, że Sąd nakazał mu zbadać daną kwestię, pomimo że sam już ją rozstrzygnął, gdyż sprzeczność ma w tym miejscu tylko charakter pozorny. Ostatecznie należało przychylić się do stanowiska, że Skarżący w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił spełnienie wszystkich przesłanek do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.
4.8. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.