3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Spór w tej sprawie dotyczy możliwości uchylenia się od skutków złożonego w ustawowym terminie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oświadczenie takie strona skarżąca złożyła przed 20 stycznia 2019 r., we wniosku do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Strona wywodzi, że celem złożenia tego wniosku nie była zmiana dotychczasowej formy opodatkowania dochodów z udziału w spółce cywilnej, a jedynie złożenie informacji o prowadzeniu od nowego roku obrotowego ksiąg rachunkowych. Omyłkowo w formularzu w punkcie 18 zaznaczono kwadrat 18.1 (opodatkowanie na zasadach ogólnych) zamiast kwadratu 18.2 (podatek liniowy). Strona w trakcie roku podatkowego (2019) wpłacała zaliczki na podatek dochodowy w wysokości właściwej dla podatku obliczonego na zasadach podatku liniowego, ze wskazaniem w tytule przelewu, że dotyczy on zaliczek na podatek liniowy, także deklarację podatkową za 2019 r. złożyła na formularzu właściwym dla podatku liniowego (PIT-36L). Jej zdaniem mogła ona zatem uchylić się od oświadczenia woli o zmianie formy opodatkowania (strona rozliczała się podatkiem liniowym od 2014 r.) podjętego w wyniku błędu. Organ nie podzielił tego stanowiska. Kontrolując decyzję określającą wysokość zobowiązania na zasadach ogólnych sąd pierwszej instancji uznał, że nie narusza ona prawa. Z podanych niżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznaje rozstrzygnięcie sądu meriti za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.
3.2. Nie budzi wątpliwości, także strony skarżącej, że termin, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. jest terminem materialnoprawnym i z tych powodów nie podlega przywróceniu. Strona skarżąca uznaje jednak, że w przypadku błędu co do treści oświadczenia o wyborze formy opodatkowania powinna móc uchylić się od skutków tego oświadczenia, jeżeli oświadczenie to dotknięte jest jedną z wad oświadczenia woli. Zastosowanie w takim przypadku powinny mieć, jej zdaniem, przepisy o wadach oświadczenia woli, zawarte w Kodeksie cywilnym, w przypadku rozpoznawanym w tej sprawie dotyczące błędu. Strona skarżąca wprawdzie nie wyraża tego expressis verbis, jednak wskazanie przepisów prawa cywilnego jako możliwych do zastosowania jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że prawo podatkowe nie zawiera adekwatnych regulacji, a tym samym, że w prawie podatkowym istnieje luka.
3.3. Luka w prawie ma miejsce, gdy dana sytuacja nie jest uregulowana w prawie obowiązującym, choć powinna lub gdy występują braki konstrukcyjne w określonym akcie prawnym, uniemożliwiające funkcjonowanie zawartych w nim norm prawnych (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008 ,s.120). W kontekście luk w prawie w piśmiennictwie zauważa się, że racjonalny ustawodawca powinien przy stanowieniu prawa mieć na względzie zasady zupełności i spójności systemu prawa. Przyjmuje się, że brak pewnych regulacji w prawie podatkowym często wynika z racjonalności ustawodawcy, który nie normuje określonych instytucji, jeżeli w obowiązującym porządku prawnym znajdują się już instytucje, które z powodzeniem mogą służyć do realizacji założonych przezeń celów. Dopuszcza się, że mogą to być instytucje uregulowane w prawie cywilnym. Podkreślić jednakże należy, że odwołanie się do instytucji zawartych w prawie cywilnym jest możliwe wówczas, gdy odpowiada to celom założonym przez ustawodawcę podatkowego (por. R. Mastalski, ibidem, s. 123).
3.4. Sąd orzekający w tej sprawie uznaje, że uregulowanie dotyczące wyboru formy opodatkowania, zawarte w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. jest zupełne. Przysługująca podatnikowi osiągającemu (mającemu osiągać) przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej możliwość wyboru jednej z form opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi pewien rodzaj dopuszczalnego przez prawo planowania podatkowego, pozwalającego podatnikowi dostosować wysokość obciążeń podatkowych do jego zdolności płatniczej. Wyłączna inicjatywa co do wyboru należy do podatnika (por. wyrok NSA z 4 października 2017 r., II FSK 2381/15). Podatek dochodowy od osób fizycznych jest rozliczany w okresach rocznych, a rok podatkowy jest rokiem kalendarzowym (art.11 o.p.). Naturalnym założeniem w takim wypadku jest to, że wybór tej formy następuje ex ante, a nie – ex post, a tym samym musi być ograniczony terminem, którego nie można przywrócić. Wybór określonej formy wiąże się bowiem z pewnymi wymogami, które podatnik musi spełniać już od początku roku podatkowego. Są to przykładowo wymogi dokumentacyjne. W przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych lub podatkiem liniowym podatnik musi prowadzić księgę przychodów i rozchodów lub księgę rachunkową, ewidencję środków trwałych, a podatnicy, którzy wybrali opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – ewidencję przychodów i wykaz środków trwałych. Wybór określonej formy opodatkowania wiąże się także z koniecznością spełnienia przez rok podatkowy określonych wymogów (przykładowo przy ryczałcie). Wybór formy opodatkowania jest niekiedy związany z pozbawieniem możliwości skorzystania z ulg podatkowych (przykładowo ze wskazanych w art. 6 ust. 2 i ust. 4d u.p.d.o.f.). O tym, że ustawodawca traktuje dokonany wybór jako obowiązujący przez cały rok podatkowy świadczy także rozwiązanie przyjęte w art. 9a ust. 4a u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli dochody zmarłego przedsiębiorcy w roku podatkowym, w którym zmarł, były opodatkowane w sposób, o którym mowa w ust. 2, przedsiębiorstwo w spadku jest obowiązane stosować ten sposób opodatkowania do końca tego roku podatkowego. W piśmiennictwie (por. A. Nita, Porozumienia w prawie podatkowym. Rozdział 3 Przedwymiarowe ustalenia oddziałujące na treść zobowiązania podatkowego, punkt 3.1.2.3, LEX 2014) wskazuje się, że w następstwie zastrzeżenia przez ustawodawcę terminu dokonania wyboru podatkowego następuje ograniczenie możliwości oddziaływania przez podatnika na treść stosunku podatkowoprawnego. Bez tego dodatkowego zastrzeżenia zawartego w ustawie podatkowej, adresat normy podatkowoprawnej korzystałby bowiem z nieograniczonej w czasie możliwości opowiadania się za jedną z zaprogramowanych przez ustawodawcę wersji opodatkowania. Wierzyciel podatkowy, aż do upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, trwałby zaś w niepewności co do ostatecznego kształtu powinności podatkowej ciążącej na podatniku. Nie bez znaczenia jest także i to, że wybór dokonanej formy opodatkowania nie jest ostateczny w tym znaczeniu, że podatnik może go zmienić w terminie określonym do wyboru formy lub złożenia rezygnacji z wybranej formy. Może to nawet uczynić kilkakrotnie w odniesieniu do tego samego roku podatkowego, aby tylko zmieścił się w terminie do 20 stycznia tego roku. Wówczas wiążące dla organu będzie ostatnie złożone w terminie oświadczenie. Podatnik ma możliwość zmiany formy opodatkowania po 20 stycznia , ale wówczas zmiana ta będzie wywoływała skutek w odniesieniu do następnego roku podatkowego po roku złożenia oświadczenia. Nie jest zatem skazany na raz wybraną formę opodatkowania (czy to w wyniku błędu w formularzu, czy to w wyniku błędnej oceny swojej zdolności płatniczej). Jednakże zmiany formy opodatkowania może dokonać ze skutkiem dotyczącym roku podatkowego, w którym takiej rezygnacji i zmiany formy dokona w terminie określonym w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazane wyżej regulacje odnoszące się do formy opodatkowania wskazują na to, że celem ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą wyboru dogodnej dla niego formy opodatkowania, ale wybór taki jest ograniczony czasowo, dotyczy otwartego stanu podatkowoprawnego (początek roku podatkowego) i rozciąga się na cały rok podatkowy (z możliwością zachowania raz dokonanego wyboru na lata następne, jeśli podatnik nie złoży rezygnacji w terminie określonym ustawą). Regulację tę należy zatem uznać za zupełną i odpowiadającą celowi ustawodawcy.
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że oświadczenie o wyborze formy opodatkowania (bądź rezygnacji z niej) jest oświadczeniem woli podatnika. Jednakże oświadczenie to dotyczy stosunku prawnopodatkowego. Ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego regulujących wady oświadczenia woli, nie sposób także uznać, że takie odesłanie przewiduje, uznając za dopuszczalne stosowanie tych norm z uwagi na zasadę spójności systemu prawa. Stanowisko takie wyrażane jest zarówno w piśmiennictwie, jak w orzecznictwie. A.Nita (ibidem) stwierdza, że Kodeks cywilny jest aktem prawnym regulującym stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Poza zakresem jego unormowań znajduje się natomiast prawo podatkowe. W związku z tym, bez wyraźnego odesłania wynikającego z ustawy podatkowej, normy kodeksu cywilnego nie mogą mieć zastosowania na gruncie prawa publicznego, w tym w odniesieniu do zobowiązań podatkowych . Autonomia prawa podatkowego wobec prawa cywilnego będąca konsekwencją odmiennego przedmiotu regulacji obydwu tych gałęzi prawa sprawia, że obecnie – bez stosownej podstawy prawnej uzasadniającej taką praktykę – nie można przenosić na grunt prawa podatkowego rozwiązań prawnych ukształtowanych w prawie cywilnym. Wykluczone jest również stosowanie analogii legis w imię tzw. jedności systemu prawa. Dzieje się tak, ponieważ w prawie podatkowym nie ma rozwiązań normatywnych, które pozwoliłyby na skonsumowanie rezultatów takiego rozumowania. Ze wszystkich tych względów nie jest więc dopuszczalne wykorzystywanie cywilnoprawnych przepisów regulujących problematykę wad oświadczenia woli w odniesieniu do wyborów podatkowych jako oświadczeń woli formułowanych na gruncie prawa podatkowego. Podobne stanowisko zajęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2023 r., II FSK 2438/20. Wskazano w nim, że błąd, o którym mowa w art. 84 § 1 k.c., dotyczy treści czynności prawnej. W związku z tym, że jest to przepis zawarty w Kodeksie cywilnym, to niewątpliwie dotyczy on treści czynności cywilnoprawnej, przez którą rozumie się instrument, za pomocą którego podmioty prawa cywilnego mają możliwość kształtować (tworzyć, znosić i zmieniać) wiążące je stosunki prawne, tj. przyjmować na siebie obowiązki prawne i zyskiwać uprawnienia. Dokonanie czynności cywilnoprawnej posiada więc charakter działania normotwórczego, polega na ustanowieniu albo zniesieniu normy postępowania lub na zaktualizowaniu czy zdezaktualizowaniu obowiązku wyrażonego w ustanowionej wcześniej normie prawnej (por. P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, LEX/el. 2023, art. 82). Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), nie jest zatem zależne od woli stron stosunku podatkowoprawnego i nie mogą one kształtować go dowolnie poprzez oświadczenia woli. Uznanie stanowiska strony skarżącej za prawidłowe powodowałoby ten skutek, że poprzez uchylenie się od skutków własnego oświadczenia woli, po powstaniu tego zobowiązania podatkowego strona skarżąca wpłynęłaby na wysokość powstałego już zobowiązania podatkowego. Jeżeli ustawodawca dopuszcza taką sytuację, to czyni to jednoznacznie w regulacji podatkowej. Przykładem jest możliwość korygowania deklaracji podatkowej (art. 81 –art. 81b o.p.). Korygowanie deklaracji dotyczy całej treści deklaracji, a więc nie tylko oświadczeń wiedzy, ale też oświadczeń woli. Oznacza to, że dopuszczalne jest również skorygowanie oświadczeń woli dotyczących wspólnego opodatkowania małżonków (art. 6 ust. 2, 3a pkt 1 u.p.d.o.f.) czy wspólnego opodatkowania rodzica i małoletniego dziecka (art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.), a także rodziców w przypadku ulgi rodzinnej, o której mowa w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., z tym że proporcja uzgodniona między rodzicami w korekcie zeznania powinna być także objęta zgodnym oświadczeniem woli (por.S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 81 i przywołane tam orzecznictwo, L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 81). Oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu lub uldze rodzinnej składane są jednakże dopiero w deklaracji, bowiem warunki ich zastosowania ziszczają się dopiero z końcem roku podatkowego. Tym samym w takim wypadku ustawodawca dozwala na korektę pierwotnego zeznania. Trudno w związku z tym uznać, że regulując możliwość korekty deklaracji w prawie podatkowym, ustawodawca przewidywał możliwość zastosowania analogii legis poprzez zastosowanie przepisów Kodeksu cywilnego, odnoszących się do czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do oświadczenia woli, które składane jest na początku roku i dotyczy formy opodatkowania, z których każda wymaga złożenia innej deklaracji.
3.6. Niezasadność zarzutów naruszenia przepisów kodeksu cywilnego przesądza o niezasadności zarzutów dotyczących braków w postępowaniu dowodowym, mających wykazać błąd w złożonym oświadczeniu.
3.7. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 o.p. Sądowi znane jest z urzędu prawomocne rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, zapadłe w sprawie innego wspólnika tej samej spółki cywilnej z 7 maja 2023 r. sprawie o sygnaturze I SA/Po 829/23, w którym sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę na podstawie wskazanych wyżej przepisów. Jednakże w sprawie I SA/Po 829/23 stan faktyczny był odmienny. W obecnie rozpoznawanej sprawie organ zwrócił uwagę strony skarżącej na złożenie niewłaściwej (wobec wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych) deklaracji podatkowej, następnie wezwał ją (po złożeniu wyjaśnień), do złożenia prawidłowej deklaracji. Potem rozpoznawany był wniosek o sprostowanie oświadczenia. Po jego ostatecznym rozpoznaniu wszczęte zostało postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Podjęte przez organ działania nie mogły wytworzyć u strony skarżącej przekonania, że jej wyjaśnienia co do prawidłowości deklaracji i błędu co do oświadczenia woli o wyborze formy opodatkowania zostały uwzględnione. Nie można także pominąć, że w punkcie 18 wniosku złożonego w CIEDG zawarto jednoznaczne pouczenie, że zmiana dotychczasowej formy opodatkowania jest równoznaczna z rezygnacją formy dotychczas stosowanej. Podatnik był zatem pouczony o skutkach prawnych zaznaczenia innej formy opodatkowania.
3.8. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.
3.9. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego, poniesionych przez organ, uzasadnia art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd uznał, że skoro jednego dnia, na tej samej rozprawie rozpoznano (połączone do wspólnego rozpoznania na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a.) 6 spraw o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, wyroki sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjne miały tożsamą treść, to zasądzenie kosztów postępowania w pełnej wysokości, wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1935), jest nieuzasadnione z uwagi na nakład pracy, niezbędny do prowadzenia sprawy. Z tych względów zasądził tylko częściowy zwrot kosztów postępowania (wynagrodzenia pełnomocnika).
s.WSA (del.) A.Kot s.NSA B.Cieloch s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka