Wyrok NSA z dnia 30 lipca 2025, sygn. II FSK 1431/22

Pismem z dnia 20 lipca 2022 r. skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS, zarzucając w niej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 70 § 6 pkt 1 i art. 210 § 4 O.p. przez uchylenie decyzji Skarżącego na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ w jej uzasadnieniu nie zawarto oceny kwestii instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego, w sytuacji gdy w ocenie Sądu brak oceny tej kwestii stanowi o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - w sytuacji gdy w ocenie Skarżącego, zgodnie z prawidłowym rozumieniem uchwały z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz ww. przepisów, uzasadnienie decyzji powinno zawierać ocenę instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego, jedynie w wyjątkowych, wątpliwych sytuacjach, gdy okoliczności danej sprawy czynią prawdopodobnym, że postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to prawdopodobieństwo w przedmiotowej sprawie nie zachodzi.

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 i art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne uznanie przez Sąd że jest on związany uchwałą również w kwestii rozważań na temat wymogu zawarcia w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego argumentacji wskazującej, że postępowanie karne nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy Sąd nie był związany zawartymi w uzasadnieniu uchwały rozważaniami w tym przedmiocie, gdyż był związany jedynie jej sentencją, w której Naczelny Sąd Administracyjny nie sformułował żadnych wymogów, co do koniecznych elementów uzasadnienia decyzji organów podatkowych;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 i art. 210 § 4,art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji Skarżącego, na skutek niezasadnego uznania, że brak odpowiedzi banku P. na zawiadomienie o zajęciu z dnia 19 marca 2021 r. oraz zawiadomień skierowanych do innych podmiotów oraz odpowiedzi tychże stanowi o naruszeniu przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, w przypadku gdy w stanie faktycznym nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Strony z dniem 19.03.2021 r., w szczególności na skutek zajęcia rachunku bankowego w [...] i wynagrodzenia za pracę w B., o których to czynnościach Strona została poinformowana w dniu 22.03.2021 r. - Skarżący podnosi, że do zaistnienia przesłanki w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia o której mowa w art. 70 § 4 O.p. wystarczające jest zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W stanie faktycznym sprawy brak odpowiedzi banku P. oraz innych podmiotów do których kierowanego zawiadomienie o zajęciu nie wpływa na ustalenie, iż w stanie faktycznym sprawy w dniu 19.03.2022 r. nastąpiło skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego Strony w A. i brak wskazanych przez Sąd dokumentów nie wpływa na ustalenie skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego.

W związku z podniesionymi zarzutami DIAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., organ wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z 13 dokumentów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesionej pismem z dnia 6 października 2022 r., Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna, gdyż zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji stwierdził wadliwość decyzji DIAS spowodowaną uchybieniami w dwóch aspektach formalnych: brakiem uzasadnienia okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, wyjaśniającego wątpliwości co do instrumentalnego wykorzystania tego postępowania; a także brakiem wykazania przez organ odwoławczy skuteczności zastosowania środków zabezpieczających, pomimo niejasności w tym zakresie wynikających z akt administracyjnych, przekazanych przez organ odwoławczy.

W odniesieniu do pierwszego z ww. elementów Sąd przytoczył treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w sentencji której NSA orzekł, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. WSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. jest on związany stanowiskiem przedstawionym w uchwale. Odwołał się następnie do jej uzasadnienia, w którym NSA wskazał na konieczność zawarcia w decyzji (w szczególności wówczas, gdy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliskie dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego) wyjaśnień pozwalających na ocenę, czy wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle przytoczonego powyżej stanowiska wyrażonego w uchwale, WSA stwierdził, że organ odwoławczy powinien był ocenić i wyjaśnić w decyzji, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu było to tym bardziej konieczne, że w odwołaniu podniesiono zarzut instrumentalnego wykorzystania art. 70 §1 pkt 6 O.p. Jednocześnie uchybienia tego nie konwalidowało przedstawienie stosownej argumentacji dopiero w odpowiedzi na skargę.

W skardze kasacyjnej natomiast pełnomocnik organu zarzucił wadliwość wyroku w zakresie powyższych rozważań i wytycznych na tej podstawie, że sentencja uchwały NSA nie zawiera żadnych wskazań co do elementów (dotyczących wyjaśnienia wszczęcia postępowania karno-skarbowego), jakie powinna zawierać decyzja, przy czym zwrócił uwagę, że wbrew stwierdzeniu Sądu wiążąca pozostaje wyłącznie sentencja uchwały, a nie również jej uzasadnienie.

Przytoczony powyżej zarzut zasługuje na uznanie tylko częściowo. Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej twierdząc, że wiążąca dla sądów administracyjnych jest wyłącznie sentencja uchwały. W tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale z dnia 21 września 2021 r., sygn. akt II FPS 1/20, w której stwierdził, że: "(...) Wyrażane w orzecznictwie poglądy o związaniu również uzasadnieniem uchwały (nawet jeśli ma ono bezpośredni związek ze stanowiskiem wypowiedzianym w sentencji) są błędne i wykraczają poza ustawowe ramy związania treścią uchwały składu poszerzonego NSA.". W cytowanej uchwale przytoczono także pogląd P. Ochmanna, według którego "na <> składa się odpowiedź na pytanie skierowane do NSA. Wszystko to, co zostaje wypowiedziane niejako <> udzielania przez NSA tej odpowiedzi, nie jest częścią zajętego przez NSA stanowiska. Zatem, mimo że takie dodatkowe poglądy formułowane przez NSA zawarte są w uchwale, nie sposób przyznać im mocy wiążącej. (zob. P Ochmann, Uchwały NSA w świetle konstytucyjnej zasady niezawisłości sędziów oraz ich podległości tylko Konstytucji i ustawom, PPP 2017, z. 2, str. 23 i nast.)". W związku z powyższym, stwierdzenie WSA w Warszawie, że jest on związany stanowiskiem zajętym w uzasadnieniu uchwały, skład orzekający w niniejszej sprawie ocenia jako niezasadne.

Nie oznacza to jednak, że rozważania NSA zawierające wskazania co do elementów uzasadnienia decyzji są dla rozpoznawanej sprawy nieistotne. Skoro bowiem na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji podniesiono zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, służącego jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ odwoławczy powinien zawrzeć w uzasadnieniu decyzji stosowne wyjaśnienia w tym zakresie. Konieczność taka wynika w rozpoznawanej sprawie z dwóch powodów. Po pierwsze, jest ona podyktowana zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Po drugie, już wstępna analiza okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego (jak chociażby jego zainicjowanie na 7 miesięcy przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a tym bardziej przesłuchanie Skarżącego po upływie terminu przedawnienia karalności zarzuconego czynu) prowadzi do wniosku, że zarzut jego instrumentalnego wykorzystania może okazać się zasadny. Zatem w sytuacji budzącej wątpliwości w – a z taką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, nawet przy uwzględnieniu argumentacji DIAS przedstawionej w skardze do WSA oraz w skardze kasacyjnej – aby możliwa była kontrola sądowoadministracyjna zapadłego orzeczenia, organ powinien wyjaśnić tę kwestię w uzasadnieniu decyzji. Dlatego też ocenę powyższego zagadnienia w zaskarżonym wyroku, choć częściowo błędnie uzasadnioną, należy uznać za prawidłową.

W konsekwencji niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 70 § 6 pkt 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 i art. 269 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się zaś do drugiej kwestii, tj. przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których Skarżący został zawiadomiony, to wskazać należy, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia zależy od dwóch czynników. Po pierwsze, ze względu na termin zastosowania pierwszego środka egzekucyjnego, tzn. po upływie pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zajęcie rachunków bankowych miało miejsce w dniu 19 marca 2021 r.), kluczowe jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy wcześniej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Pozytywna odpowiedź na to pytanie warunkuje bowiem możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia w późniejszym czasie. Drugim czynnikiem jest skuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych, która pozostaje w sprawie częściowo sporna. W przypadku zajęcia rachunków w bankach: P. i A., Naczelnik otrzymał od tych podmiotów informacje zwrotne o przeszkodach w zastosowaniu środków zabezpieczających, spowodowanymi: brakiem środków, zbiegiem egzekucji oraz nieposiadaniem rachunku bankowego przez żonę Skarżącego. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę na brak możliwości weryfikacji niektórych informacji, spowodowany niekompletnością akt egzekucyjnych (w tym brak dowodów potwierdzających skuteczność zastosowania środków egzekucyjnych). Organ w skardze kasacyjnej wskazuje na potrzebę przeprowadzenia przez NSA m.in. dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. na okoliczność skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego, polegającego na zajęciu wynagrodzenia Skarżącego za pracę w Banku B. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 O.p. wystarczy zastosowanie jednego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, aby bieg terminu przedawnienia został przerwany. Z tego względu, pod warunkiem uznania, że bieg terminu przedawnienia został wcześniej wstrzymany na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, należałoby uznać, że doszło do przerwania biegu przedawnienia. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że dokument zawierający odpowiedź banku B. z dnia [...] marca 2021 r. (k. 109 akt sądowych) na informację Naczelnika o zastosowaniu zabezpieczenia został dołączony dopiero do skargi kasacyjnej. Dokumentu tego brakuje natomiast w aktach administracyjnych, jak również w aktach sądowych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, a zatem nie był on znany Sądowi pierwszej instancji. W tej sytuacji za prawidłowy uznać należy zaskarżony wyrok również w zakresie wykazania przez DIAS skuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych, bowiem w aktach przekazanych do WSA brakuje informacji, które pozwoliłyby na jednoznaczne rozstrzygnięcie powyższego problemu.

NSA na rozprawie nie uwzględnił wniosku organu o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów. Zakres dodatkowego postępowania dowodowego nie miałby bowiem charakteru uzupełniającego. NSA na obecnym etapie postępowania nie może zastępować organu i prowadzić czynności postępowania podatkowego. Przedmiot wniosku organu w rozpoznawanej sprawie wykracza poza ramy wskazane w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Przedstawiona argumentacja świadczy o niezasadności także ostatniego z zarzutów, tj. zarzutu naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 i art. 210 § 4,art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.