Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją przedstawione w ww. wyrokach tego Sądu.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Jak stanowi art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości.
Natomiast w myśl art. 40a ust. 9 ustawy o lasach, pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4.
Kluczowe jest zatem ustalenie znaczenia terminu "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a następnie jego przeniesienie na grunt rozpoznawanej sprawy. Termin ten nie został zdefiniowany przez ustawodawcę. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że w zakres badanego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".
Następnie uchwałą z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że przytoczone stanowisko ma także zastosowanie do u.p.d.o.f.
Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. poz. 947), na gruncie rozważań dotyczących powstania przychodu podatkowego pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, przyjął wykładnię, zgodnie z którą ustawodawca kształtując brzmienie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., celowo dokonał rozróżnienia pomiędzy pieniędzmi i wartościami pieniężnymi, które mogą być alternatywnie: otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, a świadczeniami w naturze i innymi nieodpłatnymi świadczeniami, które muszą być "otrzymane". Trybunał stwierdził, że "posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że warunki te są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń", aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, przy których nie musi dojść do "otrzymania", gdyż w grę wchodzi także "postawienie ich do dyspozycji podatnika". Trybunał podkreślił ponadto, że użycie przez ustawodawcę słowa "otrzymane" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń wskazuje na powstanie przychodu w sytuacji, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną i skonkretyzować odbiorcę.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował stanowisko organu interpretacyjnego, uznając je za błędne. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, tzn. w sytuacji nabycia nieruchomości z bonifikatą, nie dochodzi bowiem do "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia. Podmiot sprzedający nieruchomość nie wykonuje na rzecz nabywcy żadnego świadczenia, a tym samym nabywca żadnego świadczenia nie otrzymuje. W art. 40a ust. 1-4 i 9 ustawy o lasach określone zostały szczególne warunki ustalania cen sprzedaży nieruchomości nieprzydatnych Lasom Państwowym oraz kategoria podmiotów, do których stosowna oferta może zostać skierowana. Zastosowanie bonifikaty w określonej wysokości stanowi wyraz woli ustawodawcy, że przy spełnieniu określonych w przepisach przesłanek pewna grupa podmiotów będzie uprawniona do nabycia nieruchomości nieprzydatnych Lasom Państwowym po odpowiednio obniżonej cenie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bonifikata nie jest formą nieodpłatnego świadczenia przyznanego przez Lasy Państwowe właśnie dlatego, że warunki transakcji ustalone są ustawowo. Strony pozbawione są w związku z tym możliwości kształtowania stosunku prawnego, a przysporzenie nie jest wyrazem wolnej woli zbywcy. Ponadto, z uwagi na szeroki krąg podmiotów uprawnionych do nabycia nieruchomości na preferencyjnych warunkach, nie jest także spełniony warunek skonkretyzowania odbiorcy przysporzenia majątkowego. Nie można także przy ocenie, czy doszło do otrzymania nieodpłatnego świadczenia pominąć, że Lasy Państwowe, aczkolwiek to one są stroną umowy sprzedaży, w istocie są jedynie zarządcą majątku należącego do Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy o lasach). Przedmiotem sprzedaży są zatem nieruchomości należące do Skarbu Państwa, a nie do Lasów Państwowych, które je mogą zbywać na warunkach ustalonych przez ustawodawcę. Tym samym nie można uznać, że Skarżący otrzymuje świadczenie częściowo nieodpłatne, skoro to nie Lasy Państwowe, a ustawodawca narzucają zarówno, co może być przedmiotem sprzedaży, jak i warunki zbycia niepotrzebnego na rzecz gospodarki leśnej majątku i na innych niż ustalone w ustawie i aktach wykonawczych do niej warunkach nie jest możliwe nabycie wskazanych w art. 40a ustawy o lasach nieruchomości.
Należy również zwrócić uwagę, że według regulacji art. 40a ust. 5b ustawy o lasach, Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, a tytułem zabezpieczenia tego roszczenia ustanowiono na prawie do lokalu hipotekę.
Uzyskanie korzyści majątkowej z tytułu nabycia nieruchomości z bonifikatą nie jest zatem w rozpoznawanej sprawie równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia i pozostaje neutralne podatkowo, co sprawia, że zarzut skargi kasacyjnej jest chybiony.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.