Wyrok NSA z dnia 30 lipca 2025, sygn. II FSK 1439/22

5. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 133 p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit.c i art. 151 p.p.s.a w zw.z art. 191 w zw. z art. 122 O.p poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii wniosków wybiórczego potraktowania zarzutów polegającego na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych), w tym wykazującym organowi niekonsekwencję przy gromadzeniu materiału dowodowego, jego oceny, niewyczerpania inicjatywy dowodowej, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów w pełnym zakresie oraz rozpoznanie sprawy poza granicami zaskarżenia miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia wskutek czego kontrola działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy skutkujący oparciem się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny i powieleniu argumentacji organów, podczas gdy sąd powinien w sprawie samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi na podstawie akt sprawy a nie kierować się orzeczeniami wydanymi w innych postępowaniach chociażby były one zbliżone do niniejszego co skutkowało przekroczeniem, w ślad za organami pierwszej i drugiej instancji, granicy swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez przyjęcie, że "Skarżący powziął wiadomość o wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 21 kwietnia 2017 roku o znaku [...] już w dniu 26 lipca 2019 roku odbierając przesyłkę zawierającą odpis tytułu wykonawczego [...] z dnia 15 lipca 2019 roku"’, podczas gdy brak jest w sprawie dowodów chociażby uprawdopodabniających powyższą tezę, a potwierdzenie odbioru podpisane przez T. M. świadczy jedynie o odebraniu pisma z dnia 16 lipca 2019 roku o znaku [...], czego żadną miarą jest sposób utożsamić z doręczeniem samego tytułu wykonawczego, gdyż na jego doręczenie brak jest jakichkolwiek dowodów, a założenie to opiera się wyłącznie o nieuprawnione i nieuzasadnione domniemanie/przypuszczenie, w szczególności mając na uwadze fakt, że dla rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku/skargi o wznowienie postępowania miarodajne jest powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji ostatecznej, co należy w ten sposób, że strona uzyskała informacje pozwalające zidentyfikować decyzję, której jej nie doręczono, w stopniu pozwalającym na sformułowanie żądania wznowienia postępowania, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

3.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., sygn. akt. II OSK 1780/20, LEX nr 3595081). Z tego względu uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.

3.3 Jako nieuzasadniony należało uznać zarzut kasacyjny związany z faktem braku wydania przez organ I instancji postanowienia o wznowieniu postępowania. Należy przypomnieć, że w tej sprawie przedmiotem oceny legalności było rozstrzygnięcie organów podatkowych mieszczące się w fazie wstępnej postępowania wznowieniowego. Właśnie ze względu na zaskarżoną decyzję nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania. We wstępnym postępowaniu organ podatkowy ogranicza się do badania, czy żądanie pochodzi od strony, strona ma zdolność do czynności prawnych, żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem ostatecznym, w żądaniu wskazano podstawę wznowienia, a w przypadku żądania wznowienia postępowania między innymi na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. czy zachowano miesięczny termin. Niespełnienie choćby jednej z wymienionych przesłanek uzasadnia wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p). Ocenie sądu I instancji poddane zostało wstępne postępowanie wznowieniowe i wydane w tym postępowaniu rozstrzygnięcia, nie zaś postępowanie po wznowieniu postępowania. W kontekście rozważanego w tym miejscu zarzutu kasacyjnego, ocena ta jest prawidłowa. Należy dodać, że wznowienie postępowania następuje z chwilą wydania przez organ podatkowy postanowienia ("o wznowieniu postępowania" – art. 243 § 1 o.p.) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały opisane wyżej warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Postępowania takiego nie wszczyna samo złożenie podania (art. 243 § 1 o.p jest lex specialis w stosunku do art. 165 § 3 o.p) tylko wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. W ramach postępowania po wznowieniu postępowania organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 o.p.). Postanowienie o wznowieniu postępowania wszczyna więc takie postępowanie, w trakcie którego właściwy organ bada czy przesłanki (przesłanka) wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p. (wyroki NSA z 30.08.2018 r.: II GSK 949/17, LEX nr 2556470; II GSK 1915/17, LEX nr 2555496).

3.4. Zgodnie zaś z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W świetle wskazanej zasady postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego (tak: wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 2245/21). Zasada dwuinstancyjności postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (tak: wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 844/15). Zasada dwuinstancyjności nie oznacza obowiązku przeprowadzenia nowych dowodów, ani też odejścia od ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego. Organ odwoławczy, jeśli tylko stwierdzi podczas ponownego rozpoznania sprawy oraz po zapoznaniu się z zarzutami odwołania, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, żadna z istotnych kwestii dla rozstrzygnięcia sprawy nie została pominięta, wydając decyzję może w całości oprzeć się na dowodach przeprowadzonych przez organ I instancji oraz przyjąć ustalony przez ten organ stan faktyczny. W świetle tych rozważań należało zatem uznać, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a zarzut skargi kasacyjnej z tym związany nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.5. Zarzut błędnej wykładni pojęcia "od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji" zawartego w art. 241 § 2 pkt. 1 O.p jest także nieuzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użyty w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. zwrot normatywny "powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji" nie jest pojęciem tożsamym z zawiadomieniem o pełnej treści decyzji. Zgodnie z ugruntowaną w tym względzie wykładnią sądów administracyjnych zwrot ten rozumieć należy w ten sposób, że strona uzyskała informacje pozwalające zidentyfikować decyzję w stopniu pozwalającym na sformułowanie żądania wznowienia postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II OSK 1555/13; z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1354/18 oraz z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 509/20). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest to, aby do strony dotarła wiadomość o wydaniu decyzji niezależnie od źródła, z którego pochodzi informacja. Nie jest natomiast konieczne zapoznanie się przez stronę z treścią decyzji. W przeciwnym bowiem razie to strona decydowałaby, przy braku dowodów przeciwnych, kiedy z decyzją się zapoznała, nawet w przypadku kiedy decyzja została jej doręczona osobiście. Decydowałaby również, kiedy z decyzją zapoznała się w sposób wystarczający.

Za uzasadniony przyjąć należy także pogląd, że powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji użyte w art. 241 § 2 pkt 1 O.p., swoim zakresem pojęciowym obejmuje szereg stanów faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 487/06; z 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 840/10; z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3189/17; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1283/17 oraz z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 509/20) oraz pogląd zgodnie z którym ciężar dowodu kiedy (w jakiej dacie) powzięła wiadomość o wydaniu decyzji spoczywa na stronie. Przy czym chodzi o udowodnienie tego faktu, a nie jedynie uprawdopodobnienie. Strona zatem powinna dochować szczególnej staranności i zgromadzić dowody, że wiadomość o wydaniu decyzji powzięła w konkretnym terminie (dniu), a nie w innym.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący powziął wiadomość o wydaniu decyzji ostatecznej w dniu 26 lipca 2019 roku, a więc w momencie odebrania zawiadomienia z dnia 16 lipca 2019 roku o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia 15 lipca 2019 roku. W odwołaniu, skardze i skardze kasacyjnej Pełnomocnik skarżącego argumentował, że przesyłka z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego nie zawierała odpisu tytułu wykonawczego. Słusznie sąd I instancji (w ślad za organami) poddał tę argumentację krytyce stwierdzając, że skarżący nie podjął żadnej próby ustalenia w organach podatkowych okoliczności brakującego w przesyłce tytułu wykonawczego na podstawie którego nastąpiło zajęcie jego rachunku bankowego, wiedząc przy tym, że toczy się wobec niego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok. Należy zgodzić się z sądem I instancji, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy, opierające się na dowodach w postaci informacji znajdującej się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki doręczonej w dniu 26 lipca 2019 roku, co zawiera ta przesyłka ( "klauzula + odpis TW [...]"), tożsamości kodu kreskowego tytułu wykonawczego z kodem umieszczonym na zwrotnym poświadczeniu odbioru oraz zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, były prawidłowe i stanowiły wystarczający powód odmowy wiary twierdzeniom strony o braku w przesyłce tytułu wykonawczego.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje także jako zgodną z prawem ocenę Sądu I instancji w zakresie informacji zawartych w tytule wykonawczym. Wbrew stanowisku strony informacje te są wystarczające do powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji ostatecznej. W tytule wykonawczym TW [...], który został wypełniony zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 roku w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U z 2018 roku poz.850). We właściwych rubrykach wskazano, że dochodzony obowiązek dotyczy podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych, podstawą obowiązku jest orzeczenie o wskazanym numerze (...) wydane w dniu 24 kwietnia 2017 roku. Wskazano także kwotę dochodzonej należności, datę od której nalicza się odsetki za zwłokę, kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego oraz datę/okres, którego dotyczy należność pieniężna. Kwestię wpływu niekwestionowanego braku ostatnich cyfr w oznaczeniu decyzji z dnia 24 kwietnia 2017 roku na ustalenia faktycznie i rozstrzygnięcie sprawy w sposób prawidłowy wyjaśnił sąd pierwszej instancji – dane zawarte w tytule wykonawczym – oznaczenie organu, który wydał decyzję, rodzaju należności (podatek), okresu i wysokości dochodzonej należności – pozwalały na jednoznaczne zidentyfikowanie decyzji, jeśli zważy się, że skarżący posiadał wiedzę o toczącym się w sprawie prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok postępowaniu kontrolnym.

3.8. Uwzględniając te rozważania Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż sąd I instancji zasadnie oddalił skargę akceptując kompletność dowodów, ich ocenę oraz wynikające z nich ustalenia faktyczne zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Tym samym zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej – naruszenia przepisów to art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 133 p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit.c i art. 151 p.p.s.a i przepisami ustawy Ordynacja Podatkowa ( art. 233 § 1 pkt.1, art. 243 § 1, 1a i 3, art. 241 § 1 i 2 pkt.1 w zw. z art. 240 § pkt.4, art. 127, art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 ) nie zasługiwały na uwzględnienie. Stanowiło to podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt.1, art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust.1 pkt.1 lit.c i § 14 ust.1 pkt.2 lit.b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U z 2023 roku poz.1935)