Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał w ww. wyroku, że pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez Y. sp. z o.o. SKA do Q sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych, dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez Y. sp. z o.o. S.K.A. do Q sp. z o.o. W wyniku połączenia spółek, znaki towarowe stały się z powrotem własnością spółki tyle tylko, że mogła ona już je amortyzować. Powyższy wyrok jest prawomocny. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1445/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji.
Sąd pierwszej instancji zgodził się również z organem podatkowym, że koszty usług doradczych polegających, jak już wykazano, na zaprojektowaniu przeprowadzenia szeregu transakcji, w tym transakcji pozornych, służących ujawnieniu w bilansie Spółki wysokocennego aktywa podlegającego w sposób nieuprawniony amortyzacji podatkowej dokonywanej od jego wartości rynkowej, nie spełniają przesłanek uznania ich za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Zarzuty zmierzające do wykazania, że poniesione wydatki dotyczyły przygotowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego pozostają w sprzeczności z zeznaniami członków zarządu Spółki. Treść zeznań: Z. K., J. K. i K. D. wskazują, że K. świadczyła usługi doradztwa podatkowego przy transakcjach związanych z przeniesieniem znaku towarowego oraz wyznaczyła całą procedurę przeniesienia znaku towarowego, który został wytworzony przez tę Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem organ podatkowy argumentował, że wydatki na usługi doradztwa obejmujące propozycję przeprowadzenia przez zleceniobiorcę czynności symulowanych w celu ukrycia faktycznej czynności nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a tym samym nie były kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Przedłożony dowód w postaci wniosku do organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie mógł zostać uznany za potwierdzenie wykonania usług udokumentowanych sporną fakturą nr [...] z dnia 30 kwietnia 2015 r., gdyż dotyczył interpretacji, która została wydana w 2013 r. Organ podatkowy wykazał, że opisane wyżej wydatki (z tytułu usług doradczych i prowadzenia działalności gospodarczej, z tytułu usług doradztw podatkowego i odpisy amortyzacyjne) nie stanowiły kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. Zasadnie zatem nie uznano za dowód zapisów z ksiąg podatkowych w części dotyczącej zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r.
Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut nieuwzględnienia w toku postępowania podatkowego interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r. znak IBBI/423-816/13/MS w zakresie, w jakim potwierdziła ona prawo do kontynuowania przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego. Stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji nie jest tożsamy ze stanem zaistniałym w rzeczywistości. Spółka przy opisie stanu faktycznego nie opisała ciągu transakcji, które faktycznie zostały przeprowadzone. Zatem interpretacja ta nie może jej chronić, gdyż przedstawiony stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistości. Wbrew stanowisku Spółki, pominięta we wniosku kwestia sposobu nabycia przez spółkę przejmowaną (N2 sp. z o.o.) znaku towarowego ma zasadnicze znaczenie dla oceny przeprowadzonych transakcji. Nie sposób zarzucić organowi interpretacyjnemu, jak to czyni Spółka, że organ ten nie zapytał o te kwestie. Przedstawione przez Spółkę indywidulane interpretacje podatkowe nie dotyczą analogicznego stanu faktycznego.
W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.",:
I) rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135, w zw. z art. 1, w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, w zw. z art. 133 § 1, w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191, w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, w zw. z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji pierwszej instancji i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, mimo że organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonał błędnej (dowolnej) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji bezpodstawnie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, że usługi wykonywane dla Spółki przez N1 s.c. na podstawie umowy o świadczenie usług rzekomo były tożsame (pokrywały się) z czynnościami podejmowanymi w ramach pełnienia funkcji członków zarządu Spółki oraz przez pracowników Spółki na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką, co jest rażąco sprzeczne z dowodami i faktami oraz ze stanem rzeczywistym;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135, w zw. z art. 1, w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 199a § 2, w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, w zw. z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji pierwszej instancji i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, w wyniku:
a) całkowicie bezpodstawnego uznania przez organ, a w ślad za nim przez Sąd pierwszej instancji, rzeczywiście dokonanych czynności prawnych polegających na sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego "N." oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki N2 sp. z o.o. za czynności pozorne i w konsekwencji bezpodstawnego ustalenia skutków podatkowych tych czynności na podstawie czynności faktycznie niedokonanej w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego, w sytuacji gdy w zebranym w sprawie materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że strony działają w zamiarze przeniesienia praw do znaku towarowego tytułem aportu;
b) rażąco błędnej wykładni przez organ, a w ślad za nim przez Sąd pierwszej instancji, art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, polegającej na błędnym przyjęciu, że kwestia ważności czynności prawnych na gruncie prawa prywatnego pozostaje bez znaczenia z perspektywy możliwości zastosowania w sprawie ww. przepisu, co spowodowało błędne przyjęcie, że ww. przepis uprawnia organy podatkowe do całkowicie arbitralnego pomijania na gruncie prawa podatkowego skutków wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych oraz do wyprowadzania skutków podatkowych z rzekomej czynności ukrytej, która nie została w ogóle dokonana;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135, w zw. z art. 1, w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 199a § 1, w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, w zw. z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji pierwszej instancji, i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, w wyniku:
a) dokonania przez organ, a w ślad za nim przez Sąd pierwszej instancji, nieprawidłowego ustalenia treści czynności prawnych polegających na sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki N2, nieuwzględniającego całkowicie zgodnego zamiaru i celu stron tych transakcji ani też brzmienia wyraźnych oświadczeń woli złożonych przez strony czynności;
b) rażąco błędnej wykładni przez organ, a w ślad za nim przez Sąd pierwszej instancji, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na błędnym przyjęciu, że kwestia ważności czynności prawnych na gruncie prawa prywatnego pozostaje bez znaczenia z perspektywy możliwości zastosowania w sprawie ww. przepisu, co spowodowało błędne przyjęcie, że ww. przepis uprawnia organy podatkowe do całkowicie arbitralnego pomijania na gruncie prawa podatkowego skutków wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych oraz do wyprowadzania skutków podatkowych z rzekomej czynności ukrytej, która nie została w ogóle dokonana;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135, w zw. z art. 1, w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1, § 2 i § 3, w zw. z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji pierwszej instancji i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pomimo zastosowania przez organ art. 119a § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., tj. za okres, w którym ww. przepisy Ordynacji nie obowiązywały;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135, w zw. z art.1, w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 i § 5, w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji pierwszej instancji, i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji rażąco narusza zasadę praworządności, zasadę państwa prawnego, zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań, zasadę pewności prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku bezpodstawnego pominięcia przez organ istniejącej w okresie, w którym miały miejsce czynności stanowiące przedmiot sprawy (tj. w 2014 r.), jak również w okresie rozliczeniowym objętym niniejszym postępowaniem (tj. w 2015 r.) utrwalonej praktyki interpretacyjnej (jednolitej linii interpretacyjnej) organów podatkowych, zgodnie z którą umowne potrącenie wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika stanowi sposób wniesienia do spółki wkładu pieniężnego;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135, w zw. z art. 1, w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 13 § 2, w zw. z art. 365 § 1, w zw. z art. 6945 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1575, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.c.", w zw. z art. 17 ust. 1, w zw. z art. 23 ust. 1, w zw. z art. 38 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o KRS", w zw. z art. 194 § 1, w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, w zw. z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji pierwszej instancji i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pomimo błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organ, a w ślad za nim przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów k.p.c., ustawy o KRS i Ordynacji podatkowej, co wynikało z błędnego przyjęcia, że prawomocne postanowienie Sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego N2 w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego, jak również treść wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS na okoliczność wniesienia do N2 wkładu pieniężnego, nie są wiążące dla organu i Sądu pierwszej instancji, co w konsekwencji spowodowało rażąco naruszające prawo pominięcie przez organ i Sąd pierwszej instancji treści ww. postanowienia i wpisu;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135, w zw. z art. 1, w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191, w zw. z art. 194 § 1, w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, w zw. z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji pierwszej instancji i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pomimo rozstrzygnięcia przez organ niniejszej sprawy z pominięciem zebranego materiału dowodowego (w tym z pominięciem treści dokumentów mających moc dokumentów urzędowych) i w sposób rażąco przekraczający granice swobody w ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że czynności prawne polegające na sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego i wniesieniu wkładu pieniężnego do N2 miały charakter pozorny, zaś rzekomo dokonaną czynnością pomiędzy X. S.K.A. i N2 sp. z o.o. było wniesienie do N2 sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135, w zw. z art. 1, w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art 14k § 1 i § 3, w zw. z art. 14m § 1 i § 2, w zw. z art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji pierwszej instancji i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pomimo nieuwzględnienia w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r. znak IBBI/423-816/13/MS w zakresie, w jakim potwierdzała ona prawo do kontynuowania przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego, na zasadach, na jakich ww. znak amortyzowała N2;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135, w zw. z art. 1, w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 229, w zw. z art. 122, w zw. z art. 127, w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 181, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191, w zw. z art. 235, w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, w zw. z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji pierwszej instancji i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, mimo że organ bezpodstawnie nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia przedmiotu usług doradczych wykonanych dla Spółki przez K., z tytułu których Spółka poniosła wydatki na rzecz ww. podmiotu (udokumentowane fakturą z dnia 30 kwietnia 2015 r.), nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący i dokonał błędnej (dowolnej) oceny zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego oraz nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawnie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, że ww. wydatki rzekomo dotyczyły zakupu usług polegających na opracowaniu procedury przeprowadzenia pozornych, zdaniem organu, czynności;
10) art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, w zw. z art. 133 § 1, w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak dokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli działań Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie zgodności z prawem ustalenia (wyjaśnienia) stanu faktycznego niniejszej sprawy, z uwagi na to, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób (w ogóle) nie zbadał (nie przeanalizował), czy przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego za podstawę rozstrzygnięcia, że poniesione przez Spółkę wydatki na zakup usług doradczych wykonanych dla Spółki przez K. (udokumentowane fakturą z dnia 30 kwietnia 2015 r.) rzekomo dotyczyły zakupu usług polegających na opracowaniu procedury przeprowadzenia pozornych, zdaniem organu, czynności zostało poprzedzone przeprowadzeniem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postępowania dowodowego, wyczerpującym i należytym rozpatrzeniem oraz prawidłową oceną zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, lecz bezrefleksyjnie powielił w treści wyroku ww. okoliczność przyjętą bezpodstawnie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie za podstawę rozstrzygnięcia;
11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135, w zw. z art. 1, w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, w zw. z art. 134 § 1 i art. 141§ 4 P.p.s.a., w zw. z art. 193 § 1, § 3 i § 4, w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, w zw. z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji pierwszej instancji i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pomimo całkowicie bezpodstawnego uznania przez organ, że księgi podatkowe Spółki za 2015 r. były prowadzone w sposób wadliwy, a także pomimo rażąco naruszającego ww. przepisy Ordynacji podatkowej nieuznania przez organ tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, podczas gdy dokonane w nich zapisy są niewadliwe i rzetelne;
12) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135, w zw. z art. 1, w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, w zw. z art. 134 § 1 i art.141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 235, w zw. z art. 120, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 124, w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, w zw. z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, pomimo braku dokonania przez organ prawidłowej (należytej), własnej (samodzielnej) i wyczerpującej (pełnej) oceny prawnej zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz braku uzasadnienia decyzji w sposób odpowiadający wymogom prawa, z uwagi na to, że organ:
a) w sposób jedynie ogólnikowy (lakoniczny) odniósł się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a także w żaden sposób (w ogóle) nie odniósł się do znacznej większości argumentów przedstawionych przez Spółkę w treści ww. odwołania;
b) powielił bezrefleksyjnie argumentację (stanowisko) zaprezentowane przez organ pierwszej instancji w treści zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji;
c) nie dokonał i nie zawarł w uzasadnieniu decyzji własnej oceny prawnej zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy, lecz w całości oparł się na ocenie prawnej zawartej przez organ pierwszej instancji w treści zaskarżonej decyzji;
d) zawarł w treści decyzji szereg niespójnych i wewnętrznie sprzecznych stwierdzeń;
13) art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, w zw. z art. 132, w zw. z art. 133 § 1, w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji rażąco wadliwej kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem (legalności) zaskarżonej decyzji, polegającej na braku dokonania prawidłowej (należytej), własnej (samodzielnej) i wyczerpującej (pełnej) oceny prawnej zaskarżonej decyzji i braku uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, z uwagi na to, że Sąd pierwszej instancji:
a) w ogóle nie rozpoznał przeważającej większości zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze, zaś do pozostałej części zarzutów odniósł się jedynie ogólnikowo i w ogóle nie odniósł się do znacznej większości argumentów przedstawionych przez Spółkę w treści skargi;
b) powielił bezrefleksyjnie w całości stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w treści decyzji;
c) nie dokonał i nie zawarł w uzasadnieniu wyroku własnej oceny prawnej zagadnień będących przedmiotem niniejszej sprawy, lecz w całości oparł się na ocenie prawnej zawartej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w treści zaskarżonej decyzji;
d) zawarł w treści wyroku niespójne i wewnętrznie sprzeczne stwierdzenia;
II) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że poniesione przez Spółkę wydatki na zakup usług wykonywanych dla Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług przez N1 s.c. rzekomo nie zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki;
2) art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na:
a) całkowicie bezpodstawnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji rzeczywiście dokonanych czynności prawnych polegających na sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki N2 za czynności pozorne i w konsekwencji bezpodstawnego ustalenia skutków podatkowych tych czynności na podstawie czynności faktycznie niedokonanej w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego, w sytuacji gdy w zebranym w sprawie materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że strony działają w zamiarze przeniesienia praw do znaku towarowego tytułem aportu;
b) błędnym uznaniu, że kwestia ważności czynności prawnych na gruncie prawa prywatnego pozostaje bez znaczenia z perspektywy możliwości zastosowania w sprawie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, co spowodowało błędne przyjęcie, że ww. przepis uprawnia organy podatkowe do całkowicie arbitralnego pomijania na gruncie prawa podatkowego skutków wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych oraz do wyprowadzania skutków podatkowych z rzekomej czynności ukrytej, która nie została w ogóle dokonana;
3) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na:
a) dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego ustalenia treści czynności prawnych polegających na sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do N2 sp. z o.o., nieuwzględniającego całkowicie zgodnego zamiaru i celu stron tych transakcji ani też brzmienia wyraźnych oświadczeń woli złożonych przez strony czynności;
b) błędnym uznaniu, że kwestia ważności czynności prawnych na gruncie prawa prywatnego pozostaje bez znaczenia z perspektywy możliwości zastosowania w sprawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, co spowodowało błędne przyjęcie, że ww. przepis uprawnia organy podatkowe do całkowicie arbitralnego pomijania na gruncie prawa podatkowego skutków wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych oraz do wyprowadzania skutków podatkowych z rzekomej czynności ukrytej, która nie została w ogóle dokonana;
4) art. 119a § 1, § 2, i § 3 w zw. z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., tj. za okres, w którym ww. przepisy Ordynacji podatkowej nie obowiązywały;
5) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) w zw. z art. 14 § 4, w zw. z art. 255 § 1 i § 3, w zw. z art. 158 § 1, w zw. z art. 261 k.s.h., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że poprzez dokonanie umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika dochodzi do zmiany charakteru wkładu z pieniężnego na niepieniężny, mimo że z treści uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego wyraźnie wynika pieniężny charakter wkładu;
6) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), poprzez nieprawidłowe zastosowane przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów w niniejszej sprawie, uznanie za koszty uzyskania przychodów Spółki jedynie części odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej prawa do znaku towarowego, w sytuacji gdy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od prawa do znaku towarowego stanowiły w pełnej wysokości koszty uzyskania przychodu Spółki;
7) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że poniesione przez Spółkę wydatki na zakup usług doradczych wykonanych dla Spółki przez K. rzekomo nie zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki.
W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie w całości decyzji organów obydwu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skarg kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skargę kasacyjną należało uwzględnić, choć zdecydowana większość podniesionych w niej zarzutów jest niezasadna.
Mając jednak na uwadze treść tej skargi, w tym sposób konstruowania przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, zwłaszcza w zakresie dotyczącym naruszeń przepisów procesowych, przed przystąpieniem do oceny zasadności tych podstaw, celowe jest poczynienie pewnych uwag wstępnych, natury formalnej, dotyczących tej właśnie kwestii.
Podkreślić przy tym należy, że rozpoznawana skarga kasacyjna sporządzona została niewątpliwie dużym nakładem pracy, jest obszerna (liczy 128 stron stosunkowo niewielkim drukiem), zawiera bardzo liczne zarzuty oraz rozbudowaną, wielowątkową argumentację.
Pewne zastrzeżenia, z punktu widzenia klarowności tych zarzutów, a co tym idzie stworzenia możności pełnego odniesienia się do nich, budzi sposób konstruowania tych zarzutów, w tym także brak wyjaśnienia co do powiązań, jakie zachodzą pomiędzy poszczególnymi wskazanymi w tych zarzutach przepisami, które to powiązania nie są oczywiste.
Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych powinno polegać na wymienieniu naruszonych przepisów z jednoczesnym podaniem zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią tych przepisów, a sposobem ich naruszenia oraz związek, jaki zachodzi pomiędzy tymi przepisami oraz innymi wymienionymi w danym zarzucie unormowaniami dopełniającymi te przepisy i stanowiącymi razem normę prawną, która w ocenie autora skargi kasacyjnej została naruszona przez Sąd pierwszej instancji.
Natomiast zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej, podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zawierają zbiorcze wskazanie całych ciągów różnych przepisów o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej, które miałyby zostać jednocześnie naruszone, przez określone działanie bądź zaniechanie Sądu, względnie organów podatkowych. Konstrukcja takiego zarzutu w ujęciu tej skargi kasacyjnej polega zwykle na wskazaniu jako naruszonego, tzw. przepisu wynikowego z P.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z innymi przepisami tej ustawy oraz unormowaniami innych ustaw, w tym zwłaszcza Ordynacji podatkowej.
Nie sposób przy tym jednak przyjąć, że wskazane w tych ciągach jako naruszone i pozostające z nimi w związku inne przepisy tworzą jakąkolwiek dającą się zidentyfikować normę prawną, która miałyby zostać naruszona.
O ile przy tym oczywisty jawi się związek pomiędzy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej instancji naruszeniem przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury, tak nie jest już jasna i oczywista relacja, jaka zachodzi pomiędzy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. a innymi przepisami tej ustawy.
Jak już wspomniano wyżej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. należy do tzw. przepisów wynikowych i stanowi on dla sądu administracyjnego pierwszej instancji podstawę prawną do uwzględnienia skargi poprzez uchylenie zaskarżonego do tego sądu aktu (tu - decyzji) z powodu innego, niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.), naruszenia przez organ administracyjny przepisów postępowania, nie zaś naruszenia przez Sąd pierwszej instancji innych przepisów P.p.s.a., w tym art. 141 § 4 tej ustawy. Brak jest zatem związku pomiędzy wskazanym w zarzutach skargi kasacyjnej jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a art. 141 § 4 tej ustawy, a w każdym razie w skardze kasacyjnej związku tego nie wyjaśniono.
We wszystkich (13) zarzutach "procesowych" rozpoznawanej skargi kasacyjnej, jako ich "stały element konstrukcyjny" występują także - art. 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. - jako pozostające w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, bądź też bezpośrednio naruszone.
Pierwszy z tych przepisów P.p.s.a. określa zakres zastosowania tej ustawy, natomiast pozostałe z nich stanowiące część składającego się z wielu jednostek redakcyjnych art. 3, stanowiącego zasadniczo normę kompetencyjną, precyzują zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mają charakter ogólny i nie precyzują samodzielnie, jakie środki prawne podejmowane są przez sąd przy sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) oraz nie określają kryteriów, według których kontrola ta następuje. W skardze kasacyjnej pomimo jej obszerności, nie wyjaśniono, mając na uwadze treść tych przepisów, w czym konkretnie objawiało się ich naruszenie, bądź na czym polegał związek naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z tymi przepisami. Uwagi te odnoszą się także do powoływanych w tych zarzutach - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Również w tym przypadku brak jest wyjaśnienia, jaki związek zachodzi pomiędzy tymi przepisami.
Takie sposób konstruowania zarzutów utrudnia dokonanie ich pełnej merytorycznej oceny.
Zauważyć również należy, że w ujęciu skargi kasacyjnej wszelkie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, a także przez organy podatkowe, zarówno przepisów procesowych, jak też prawa materialnego mają charakter rażący. Według skargi kasacyjnej, organ podatkowy a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji dokonali rażąco błędnej wykładni przepisów, rażąco zostały naruszone podstawowe zasady postępowania podatkowego, rażąco została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów, a Sąd pierwszej instancji dokonał rażąco błędnej kontroli działań organu podatkowego, itd.
Wskazanie na rażący charakter naruszeń prawa nie przydaje samo w sobie doniosłości podnoszonym w skardze kasacyjnej zastrzeżeniom wobec Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych. Należałoby raczej oczekiwać, że podnoszenie zarzutu rażącego naruszenia prawa powinno mieć miejsce z należytą rozwagą. Wada taka musi być ewidentna, a jej zaistnienie powinno być w należyty sposób umotywowane. Nie można czynić z rażącego naruszenia prawa "dyżurnego", "rutynowego" zarzutu i utożsamiać go z jakimkolwiek, każdym naruszeniem prawa. W przeciwnym razie przymiot rażącego postępowania ulega deprecjacji. Poza tym trzeba też wskazać, że określone w art. 174 P.p.s.a. podstawy kasacyjne nie wymagają dla uwzględnienia skargi rażącego naruszenie przepisów postępowania bądź prawa materialnego.
Z kolei cecha rażącego naruszenie prawa odnoszona do uchybień popełnionych przez organ podatkowy skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji wydanej przez ten organ - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Również na gruncie P.p.s.a. takie naruszenia prawa przez organ administracji skutkuje uwzględnieniem skargi, ale już na innej podstawie prawnej - art. 145 § 1 pkt 2 (nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.. W takim przypadku, a więc rażącego naruszenia prawa, nie jest również konieczne wykazywanie, że naruszenie takie miało bądź mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wskazując wielokrotnie na rażące naruszenie prawa przez organy podatkowe, nie ma ani razu mowy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzestając za każdym razem jedynie na odwołaniu się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i wskazaniach, że naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Powyższe świadczy o tym, że twierdzenia skargi kasacyjnej o rażącym naruszeniu prawa należy traktować jedynie jako pozbawiony merytorycznego znaczenia zabieg semantyczny.
Zauważenia wymaga jeszcze jedna kwestia, dotycząca języka i sposobu formułowania wypowiedzi i dowodzenia swoich racji przez pełnomocnika Spółki.
Respektując prawo Spółki do krytycznej oceny określonych działań i wniosków poczynionych przez organy podatkowe, jak również stanowiska, jakie zajął w sprawie Sąd pierwszej instancji oraz do wskazywania naruszonych przez to przepisów, krytycznie należy ocenić wielokrotne posługiwanie się w skardze kasacyjnej wartościującymi, zdecydowanie pejoratywnymi określeniami wobec organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. Twierdzenia skargi kasacyjnej o absurdalnym toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, czy też absurdalności toku rozumowania organów podatkowych, bezrefleksyjnie powielonego przez Sąd, należy ocenić jako nienależące do rzeczowo prowadzonego dyskursu prawnego, Rozumieć przy tym również należy, że w przypadku nieuwzględniania tak sformułowanych zastrzeżeń skargi kasacyjnej, adresatem tych określeń staje się oceniający je Sąd kasacyjny.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano cały szereg zarzutów, zwykle rozbudowanych i obejmujących naruszenia bardzo licznych przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Wielość tych zarzutów nie świadczy o ich trafności. Biorąc pod uwagę poczynione wyżej uwagi odnośnie do konstrukcji podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się zbiorczo do zarzutów skargi kasacyjnej, z podziałem - tak, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji - na trzy zasadnicze elementy sporu, tj.:
- wydatki na usługi doradcze poniesione przez Spółkę na rzecz N1 s.c.,
- odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego,
- wydatki poniesione przez Spółkę na usługi doradcze wykonane przez K. sp.k.
Na tym etapie postępowania, przy tak sformułowanej skardze kasacyjnej, rozpoznanie sprawy nie może polegać na drobiazgowym ustosunkowywaniu się do każdego z zarzutów odrębnie. Czyniłoby to wywód uzasadnienia wyroku nieczytelnym i mógłby być on niezrozumiały.
Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do kwestii wydatków ponoszonych przez Spółkę na zakup usług świadczonych na jej rzecz przez N1 s.c., a w istocie przez wspólników tej spółki cywilnej, uznać należy, że podniesione w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty obejmujące naruszenie licznych przepisów procesowych, a także zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - są niezasadne. Trafne jest natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował pogląd organu podatkowego, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ww. przepisu u.p.d.o.p.
W swojej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka nie zgadzając się z tym stanowiskiem podkreśla, m.in. okoliczność, że czym innym są czynności zarządcze wykonywane przez osoby wchodzące w skład zarządu Spółki, a czym innym czynności o charakterze doradczym i obu tych czynności nie można ze sobą utożsamiać.
Nie negując takiej tezy, co do jej istoty w ogólności, odnotować jednak też należy, że opis niektórych rodzajów usług z umowy o współpracy pomiędzy Spółką a N1 s.c. nie stwarza niezachwianych podstaw do ścisłego przeprowadzenia takiego dychotomicznego podziału, jak czyni to Spółka i niektóre z nich, np. tam gdzie mowa jest o udziale w negocjacjach poprzedzających zawarcie umów z kontrahentami, wdrażanie koordynacji działań mających na celu zwiększenie konkurencyjności firmy na rynku, itp. mogłyby być jednak uważane za leżące w sferze prowadzenia spraw spółki, co jest podstawowym obowiązkiem jej zarządu (art. 201 § 1 k.s.h.). Zwrócił na to również uwagę Sąd pierwszej instancji, który wskazał, że niektóre czynności opisane zostały w taki sposób, że w istocie nie wiadomo, na czym dana usługa miałaby polegać.
W sprawie tej istotny jest niesporny w niej fakt, że skład osobowy zarządu Spółki pokrywa się ze składem wspólników spółki cywilnej. Oczywiście członkowie zarządu Spółki oraz wspólnicy spółki cywilnej występują tu w odrębnych rolach (pełnią różne funkcje) w ramach oddzielnych podmiotów. Nie zmienia to jednak faktu, że czterej członkowie zarządu Spółki to te same osoby, co czterej wspólnicy spółki cywilnej. Ustalono również, że spółka cywilna nie zatrudniała pracowników. Tak więc dostawcami usług i zarazem ich odbiorcami były działające w różnych rolach, jednakże te same osoby fizyczne.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bez wątpienia zarząd Spółki mógł przy wykonywaniu swoich obowiązków korzystać z pomocy zewnętrznych firm doradczych.
Nie ma również wątpliwości, że z formalnego punktu widzenia, dopuszczalne jest zawieranie umów cywilnoprawnych pomiędzy spółką handlową a osobą wchodzącą w skład jej zarządu.
Słusznie jednak zauważył ten Sąd, odnosząc się do twierdzeń Spółki co do charakteru świadczonych usług jako usług doradczych, że z punktu widzenia interesów Spółki, zawieranie umowy na świadczenie usług doradczych miałoby sens, gdyby kompetencje podmiotu zewnętrznego były wyższe od kompetencji członków zarządu. Chodzi zatem o usługi doradcze świadczone przez specjalistów w danej dziedzinie, których ani wiedzy, ani doświadczenia nie posiadają członkowie zarządu spółki handlowej.
W niniejszej sprawie z oczywistych powodów, czyli tożsamości osób, sytuacja taka nie ma miejsca, trudno bowiem założyć, że cztery konkretne osoby będące wspólnikami spółki cywilnej mają większe kompetencje i szerszą wiedzę od tych samych osób działających w charakterze członków zarządu Spółki.
Przyjmując za punkt wyjścia, choćby dwie pierwsze usługi wskazane we wspomnianej umowie o świadczenie usług związanych z działalnością gospodarczą, wspólnicy spółki cywilnej mieliby - jako wyraz świadczenia owych usług doradczych, udzielać, osobom wchodzącym w skład prowadzącego sprawy Spółki jej zarządu (art. 201 § 1 k.s.h.), a w istocie rzeczy "sami sobie", bieżących konsultacji dotyczących zgodnego z przepisami prowadzenia spraw Spółki oraz bieżących konsultacji w sprawach o szczególnym znaczeniu gospodarczym.
W takich okolicznościach, a więc ponoszenia przez Spółkę wydatków na nabycie usług doradczych (bieżących konsultacji) świadczonych na rzecz zarządu Spółki przez osoby wchodzące w skład tegoż zarządu działających w charakterze wspólników spółki cywilnej, należy ocenić jako działanie sztuczne, bezproduktywne i jako takie bezcelowe z puntu widzenia realizacji przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Oceny tej nie mogą zmienić wyjaśnienia i argumenty Spółki, że czynności wykonywane przez cztery osoby - jako wspólnicy spółki cywilnej nie pokrywają się z ich obowiązkami wykonywanymi jako członkowie zarządu Spółki na podstawie zawartych z nimi umów o pracę (jak dowodziła Spółka, z umów tych nie wynika, by czynności wykonywane na podstawie tych umów obejmowały czynności o charakterze doradczym) oraz, że usługi doradcze i zarządzanie Spółką nie odbywają się w tym samym czasie.
Najbardziej istotny, także w ujęciu wartościowym, i zarazem złożony element sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia dotycząca wysokości odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego - art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., co z kolei wiąże się z uznaniem przez organ podatkowy określonych czynności prawnych za pozorne i wywiedzenie skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej - art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, ze wszystkimi tego konsekwencjami prawnymi.
W tym miejscu należy wskazać, że w pełni analogiczna sprawa, w której zastosowany został przez innego podatnika taki sam schemat dokonywanych czynności związanych z przenoszeniem prawa do znaku towarowego - jak w sprawie niniejszej, był przedmiotem analizy i wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 września 2024 r. sygn. akt II FSK 952/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z jego uzasadnieniem wyrażone przez tenże Sąd w ww. wyroku i posłuży się argumentacją zaczerpniętą z tego wyroku, zwłaszcza, że rozpoznawana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została w znacznej mierze na tożsamych podstawach kasacyjnych, jak w tamtej sprawie.
Zauważyć też należy, że w zakresie wykładni i zastosowania w sprawach podatkowych art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 § 1 k.c., w zbieżnym z ww. wyrokiem kierunku Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w wyrokach: z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1445/18 i z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1694/20.
Stosownie do art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.
Ustawodawca na użytek prawa podatkowego nie zdefiniował pojęcia pozorności czynności prawnej. Doktryna i orzecznictwo odwołuje się w tym zakresie do poglądów wypracowanych w prawie cywilnym, chociaż unormowania prawa cywilnego i prawa podatkowego różnią się nie tylko w warstwie tekstowej, ale także co do celu regulacji. W związku z tym poglądy piśmiennictwa i orzecznictwa wyrażone w zakresie prawa cywilnego należy mieć na uwadze, ale odpowiednio modyfikując je do potrzeb prawa podatkowego. Przykładowo, w dziedzinie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług opracowano autonomiczną konstrukcję pozorności, a z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wynika wręcz zakaz odwoływania się do koncepcji cywilistycznej, jako nieprzystającej do oceny skutków podatkowych czynności prawnych podatników. Należy wskazać w tym zakresie na wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r. C - 114/22, zgodnie z którym "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa."
Mając na uwadze treść powyższego wyroku TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2024 r. sygn. akt I FSK 2310/19 stwierdził, że "sama kwestia pozorności cywilnoprawnej spornej transakcji, nie determinuje wyniku rozstrzygnięcia w tej sprawie w aspekcie pozbawienia strony prawa do odliczenia, gdyż w pierwszej kolejności organ powinien stwierdzić, czy sporna transakcja w rzeczywistości miała miejsca oraz czy nabyty towar służył do czynności opodatkowanej, a w przypadku niewykazania w sposób bezsporny, że te przesłanki do odliczenia nie zostały spełnione, organ chcąc podważyć prawo do odliczenia podatku z tej transakcji z uwagi na jej pozorność, winien wykazać, że transakcja ta jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112."
Można zatem skonstatować, że w ramach przepisów o podatku od towarów i usług ukształtowała się orzecznicza koncepcja pozorności, której immanentną cechą jest korzyść podatkowa uzyskana przez podatnika w wyniku dokonania czynności pozornej.
W zakresie podatków bezpośrednich nie wypracowano takiej autonomicznej definicji. Stąd posiłkowe odwoływanie się do regulacji cywilistycznej, choć i tam brakuje definicji legalnej. Pojęcie pozorności w prawie cywilnym jest dziełem nauki i orzecznictwa sądowego.
Przyjmuje się - na tle wykładni art. 83 k.c. - że jest ona wadą oświadczenia woli, dla zaistnienia której konieczne są trzy elementy: oświadczenie jest złożone "dla pozoru", adresowane do innej osoby, która godzi się na pozorność (zob. J. Gudowski [w:] J. Gudowski red., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 (art. 56-125), WKP 2021, komentarz do art. 83, teza 4 i podane tam orzecznictwo). Wspomniany przepis, tj. art. 83 k.c. stanowi, co następuje.
Nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności (§ 1). Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze (§ 2).
Ta sama czynność prawna może być różnie oceniana w kontekście pozorności na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług, dlatego że instytucja pozorności była różnie rozumiana w tych dwóch reżimach prawnych. Z punktu widzenia spójności systemu prawnego nie jest to stan pożądany, aczkolwiek różnice pomiędzy konstrukcjami tych podatków uzasadniają występowanie pewnych odmienności, których skutki widoczne stają się w stosunkach prawno-podatkowych.
Recepcja instytucji cywilistycznych w prawie publicznym, a w prawie podatkowym w szczególności, wymaga uwzględnienia charakteru tego ostatniego. Wspomniane orzeczenie TSUE wprawdzie dotyczy opodatkowania podatkiem VAT, ale nie ulega wątpliwości, że podważa sens stosowania regulacji prawa cywilnego wprost, nawet mimo znajdującego się w ustawie o podatku od towarów i usług stosownego odesłania wprost do art. 83 § 1 k.c.
W przepisach regulujących opodatkowanie podatkami bezpośrednimi tego rodzaju odesłania nie zamieszczono. Tym bardziej zatem nie można stosować w tym zakresie art. 83 § 1 k.c. wprost, skoro ustawodawca posługuje się jedynie pojęciem pozorności, które wymaga adekwatnej do charakteru podatku dochodowego wykładni. Orzecznictwo sądów administracyjnych odwoływało się dotąd do definicji wypracowanej w nauce oraz orzecznictwie Sądu Najwyższego na gruncie art. 83 § 1 k.c.
Należy zatem podnieść, że pomiędzy tekstem art. 83 § 1 k.c. a treścią art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej zachodzą różnice. Jest to wynikiem wskazanych powyżej odmiennych celów regulacji prawa cywilnego i prawa podatkowego, a także kompetencji organów podatkowych i koniecznych do egzekwowania przepisów prawa podatkowego.
Wskazać trzeba, że pozorność oświadczenia woli jest okolicznością faktyczną, będącą wynikiem ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego. Unormowanie z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej uprawnia organy podatkowe, aby w postępowaniu podatkowym dowodzić pozorności czynności prawnej i wywodzić na gruncie prawa podatkowego skutki z czynności ukrytej. Dla osiągnięcia tego celu, poza obszarem prawa cywilnego, musi istnieć bowiem przepis prawa, który pozwala na powołanie się na pozorność lub inne wady oświadczenia woli. Brak takiego przepisu powodowałby niemożliwość wykazywania przez organy podatkowe, że dana czynność prawna była pozorna i w konsekwencji - wywodzenia skutków z ukrytej czynności prawnej. Przykładowo, ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, że skoro przepisy Ordynacji podatkowej przewidują proceduralne sposoby usunięcia błędu w deklaracji, w tym także odnoszącego się do danych podanych jako podstawa obliczenia podatku, jak i błędu oświadczenia woli o skorzystaniu (lub nie) z określonej ulgi czy zwolnienia i umożliwiają odzyskanie nienależnie zapłaconego podatku, oraz że regulacja zawarta w art. 83 k.c. niewątpliwie dotyczy treści czynności cywilnoprawnej, to nie dotyczy on stosunków podatkowoprawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2438/20). Podatnik nie może zatem powołać się na art. 83 k.c. uzasadniając wadliwość złożonej deklaracji. W przeciwieństwie do przepisów odnoszących się do błędu, ustawodawca w prawie podatkowym umożliwił natomiast stosowanie przepisu o pozorności czynności prawnej. W rozpoznawanej sprawę organ podatkowy art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej zastosował.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zasadniczo poglądy wyrażone w orzecznictwie, co do relacji art. 119a i art. 199a Ordynacji podatkowej. Wskazuje jednak, że obecnie uwzględniać należy również pogląd wypracowany w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług.
Artykuł 199a Ordynacji podatkowej nie stanowi klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia bowiem organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte w celu uchylenia się od opodatkowania. Klauzulę taką zawierają bowiem unormowania zamieszczone art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak nie można zaprzeczyć, że art. 199a Ordynacji podatkowej może stanowić instrument do walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania.
Wprowadzając instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca nie zrezygnował z regulacji pozorności w prawie podatkowym, a zestawienie unormowań art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej oraz art. 199a § 2 tej ustawy prowadzi do konkluzji, że drugi z wymienionych przepisów ma charakter szczególnego względem unormowań poświęconych klauzuli. Stanowisko to wzmacnia obecnie wspomniana argumentacja TSUE. Punktem wyjścia dla zakwestionowania skutków podatkowych czynności podatnika z powodu pozorności jest stwierdzenie, że została ona dokonana w celu ukrycia innej czynności.
Jak wskazuje się w orzecznictwie, "pozorność oświadczenia można wykazywać za pomocą każdego środka, a więc także na podstawie bezdowodowych sposobów ustalania faktów, np. domniemania faktycznego (art. 231 k.p.c.). Do istoty ukrytego porozumienia dotyczącego pozorności należy jego poufny (tajny) charakter, dlatego ograniczenie środków dowodowych w celu wykazania pozorności do dowodu pisemnego lub przyznania faktu pozorności przez drugą stronę czynności prawnej nadmiernie ograniczałoby badanie pozorności w postępowaniu sądowym" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I CSK 326/15, LEX nr 2096150). Przeprowadzenie takiego dowodu przez osobę, która nie była stroną czynności pozornej (np. wierzyciela pozornego zbywcy prawa), musi opierać się w przeważającej części na dowodach pośrednich, jeżeli bowiem strony nie ujawniły porozumienia co do pozorności na zewnątrz, np. przed świadkami czy w drodze korespondencji, lub przesłuchanie stron umowy nie dało dostatecznych podstaw do dokonania ustaleń w tym zakresie, odwołanie się do dowodów bezpośrednich jest niemożliwe (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt II CSK 208/08, LEX nr 512975, z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt IV CSK 261/09, OSNC-ZD 2010/C, poz. 94; OSP 2010/9, poz. 95, z glosą M. Dziurdy). Dla ustalenia pozorności może być celowe odwołanie się do okoliczności towarzyszących czynności prawnej, a także czynności prawnych stron dokonanych później, mogą one bowiem rzucać światło na rzeczywistą wolę stron (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt V CSK 369/09, LEX nr 602337, z glosą M. Godlewskiego; Rejent 2012/3 s. 158, z glosą K. Mularskiego). Istotny może być całokształt dokonywanych przez strony czynności prawnych (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt IV CSK 261/09, OSNC-ZD 2010/C, poz. 94; OSP 2010/9, poz. 95, z glosą M. Dziurdy, z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I CSK 326/15, LEX nr 2096150; por. co do dowodzenia pozorności K.P. Sokołowski, Praktyczne przejawy pozorności czynności, Rejent 2013/6, s. 120 i n.); por. komentarz R. Trzaskowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 (art. 56-125), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 83.
W postanowieniu z dnia 12 października 2023 r. sygn. akt III USK 317/22 (LEX nr 3614608) Sąd Najwyższy stwierdził, że pozorność czynności prawnej jest okolicznością faktyczną, która podlega ustaleniu w postępowaniu jurysdykcyjnym. Strona może kwestionować jedynie prawidłowość zastosowania art. 83 k.c. w ustalonych okolicznościach faktycznych i kwalifikację tych okoliczności w kategoriach pozorności.
Uwagi powyższe pozostają aktualne również w przypadku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, z tym zastrzeżeniem, że dowodzenie w tym zakresie należy do organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał stosownych ustaleń faktycznych, opisanych w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji, odwołując się w szczególności do okoliczności towarzyszących czynności prawnej, a także czynności prawnych stron dokonanych później. Ocenę tę podzielił Sąd pierwszej instancji.
Organ podatkowy przeprowadził także ocenę zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ ten miał podstawy do dokonania subsumpcji tego stanu faktycznego uznając, że mieści się w hipotezie wywiedzionej z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, t.j. że czynności: sprzedaży praw ochronnych do znaku towarowego przez X. S.K.A na rzecz N2 sp. z o.o. oraz wniesieniu wkładu pieniężnego przez X. S.K.A. do N2 sp. z o.o. miały charakter pozorny, zaś czynnością ukrytą pomiędzy X. S.K.A i N2 sp. z o.o. było wniesienie do N2 sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaku towarowego. Następnie ustalono konsekwencje prawne faktów podciągniętych pod hipotezę przepisu prawa podatkowego, to jest wywiedziono skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, tj. dyssymulowanej.
Według organu podatkowego, w przypadku umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów k.c., "ceną" może być jedynie świadczenie pieniężne, a w innym wypadku umowa taka nie mogłaby zostać uznana za umowę sprzedaży. Tymczasem z okoliczności spawy wynika, że X. S.K.A. na żadnym etapie transakcji nie miała zamiaru zapłaty ceny (spełnienia świadczenia pieniężnego) z tytułu objęcia udziałów w N2 sp. z o.o. Podobnie N2 sp. z o.o nie miała zamiaru zapłaty ceny z tytułu nabycia znaków towarowych. Świadczy o tym m.in. fakt, że żadna z tych spółek nie dysponowała środkami finansowymi na pokrycie opisanych wierzytelności (objęcia udziałów oraz zakupu znaków towarowych). Z powyższych okoliczności organ podatkowy zasadnie wywiódł inny zamiar stron umowy niż ten, który wynika z dokonanych przez spółki czynności prawnych. Nie bez znaczenia pozostają powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami.
Powyższe okoliczności świadczą o tym, że zamiarem stron nie było wnoszenie wkładu gotówkowego. W momencie dokonywania czynności nie istniała także wierzytelność, na którą powołuje się Spółka i brak było jakichkolwiek przesłanek do twierdzenia, że należność może być w jakikolwiek sposób uregulowana. W umowie zadeklarowano płatność gotówką i wskazano numer rachunku bankowego, czyli zdefiniowano również formę zapłaty.
W związku z powyższym za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów wiążącej go procedury w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prowadzenia postępowania dowodowego.
Niezasadne są twierdzenia Spółki powołujące się na moc dowodową ksiąg podatkowych. Skoro bowiem w sprawie wystąpiła czynność pozorna, która wywołała odmienne skutki podatkowe, to oczywistym jest, że organ podatkowy był uprawniony do modyfikacji zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem tych skutków.
W zakresie niewłaściwego zastosowania przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, Spółka argumentuje, że nie może być zasadny argument o pozorności, skoro dla czynności "rzekomo ukrytych" (aportu znaków towarowych w zamian za udziały) nie została dochowana forma przewidziana dla tej czynności ad solemnitatem. Ponadto wskazuje, że uchwały spółki nie podlegają kwestionowaniu na gruncie przepisów o pozorności, ponieważ są to wewnętrzne akty korporacyjne, w których nie występują strony (element konieczny uznania czynności prawnej za pozorną). Poza tym powołuje się na dokonanie prawomocnych wpisów w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym.
Odnosząc się do tych argumentów należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 38 k.c., osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. "Organ nie może stać się samodzielnym podmiotem stosunku cywilnoprawnego, podmiotem takim może bowiem być tylko sama osoba prawna. Zachowanie się jednostek, stanowiących kompetentny w danym zakresie organ osoby prawnej i działających jako organ tej osoby, należy traktować jako oświadczenie woli samej osoby prawnej, co ma znaczenie, m.in. przy rozstrzyganiu zagadnień związanych z przypisaniem osobie prawnej wady oświadczenia woli." - K. Pietrzykowski, Charakter prawny uchwały zgromadzenia spółki kapitałowej i spółdzielni, Gdańskie Studia Prawnicze, tom XXXVI, 2016 r. s. 321.
W orzecznictwie i doktrynie zdecydowanie przeważa pogląd o tym, że uchwały są czynnościami prawnymi i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę pogląd ten podziela. I tak w podsumowaniu cytowanego powyżej artykułu, K. Pietrzykowski wskazał, że "Po pierwsze, uchwały zgromadzeń spółek kapitałowych i spółdzielni, jeżeli zmierzają do wywołania skutków cywilnoprawnych, są oświadczeniami woli osób prawnych (art. 38 k.c.). Po drugie, swoistość wspomnianych uchwał przejawia się w szczególnym sposobie składania oświadczenia woli, mianowicie podjęcia aktu woli i wyrażenia go na zewnątrz zgodnie z określonymi w ustawie i statucie (umowie) regułami zwoływania posiedzeń, obradowania na zgromadzeniu i głosowania uwzględniającego zasadę majoryzacji. Po trzecie, oświadczenie woli, złożone w ten sposób przez spółkę kapitałową i spółdzielnię, jest albo jej czynnością prawną jednostronną, albo składnikiem czynności prawnej dwustronnej (umowy)." - K. Pietrzykowski, op. cit., s. 324. Tym samym, stanowisko Spółki zakładające, że uchwała nie mieści się w katalogu czynności prawnych nie jest prawidłowe.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także argumentacji Spółki odnoszącej się do braku zachowania formy czynności ukrytej. Kluczowe jest zachowanie formy dla czynności ujawnionych, czyli w tym przypadku zmiany umowy spółki i sprzedaży praw. W stosunku do czynności ukrytej obowiązywała ta sama forma, co dla czynności dyssymulowanej. Kwalifikacja jako ukrytej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego nie wymagała formy innej niż ta, z której skorzystano. Kompetencja organu podatkowego nie polega na wprowadzeniu do obrotu prywatnoprawnego innej czynności prawnej, ale jedynie na określeniu skutków podatkowych czynności ukrytej. W świetle art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma upoważnienia do samodzielnego unieważniania czynności prawnych, które uznawałby za pozorne. To bowiem prowadziłoby do ingerencji w relacje obrotu prywatnoprawnego i zapewne z tego powodu ustawodawca uregulował w art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej tylko jedną z postaci pozorności, tę która zachodzi, gdy mamy do czynienia także z czynnością ukrytą. Tymczasem argumentacja Spółki w powyższym zakresie zmierza w istocie do przyjęcia tezy, zgodnie z którą uznanie, że w przypadku czynności ukrytej została dochowana właściwa dla niej forma, możliwe byłoby wyłącznie w przypadku dokonania tej czynności ukrytej.
Zasadnicza i powtarzana wielokrotnie teza skargi kasacyjnej opiera się na założeniu odmiennym, zgodnie z którym organ podatkowy ingeruje w sferę obrotu prywatnoprawnego i unieważnia czynności prawne. Tymczasem uprawnienie tego organu ogranicza się jedynie do wyprowadzenia skutków podatkowych z czynności, które wykaże jako ukryte.
Z powyższych względów niezasadne są zarzuty odwołujące się do prawomocnych wpisów w rejestrze KRS. Wyprowadzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej nie prowadzi w żaden sposób do podważenia tych wpisów ani nie godzi w kompetencje sądu rejestrowego.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 i § 3 w zw. z art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że jest on nietrafny. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ujawniono tego, że czynności będą miały charakter pozorny, to oczywistym jest, że funkcja ochronna interpretacji nie może zostać zrealizowana. W związku z tym szczegółowa analiza treści interpretacji w zestawieniu ze stanem faktycznym tej sprawy jest bezcelowa.
Niezasadne są zarzuty odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, albowiem decyzja ta spełnia wymogi formalne określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie przewidziane przez art. 141 § 4 P.p.s.a. elementy. Zauważyć należy, że nie jest naruszeniem tego przepisu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy sytuacja, w której Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Istotne jest bowiem, aby odniósł się do tych zarzutów, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a z tego obowiązku Sąd pierwszej instancji się wywiązał. Niezasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w tym te dotyczące naruszenia zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego oraz te odnoszące się do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy zasadniczej, tj. jej art. 2 i art. 7.
Niezasadne są też zarzuty naruszenia prawa materialnego. Organ podatkowy prawidłowo określił skutki podatkowe według czynności ukrytej i w konsekwencji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych w części wynikającej z zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.
Natomiast o uwzględnieniu skargi kasacyjnej, jak również uwzględnieniu skargi, zadecydowało uznanie za trafny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zakwestionowania przez organ podatkowy jako kosztów uzyskania przychodów - co zaakceptował także Sąd pierwszej instancji - wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz K. sp.k. z tytułu świadczenia usług pomocy prawnej (doradztwa podatkowego). Nie są przy tym zasadne zarzuty procesowe odnoszące się do tej kwestii, albowiem organ podatkowy finalnie prawidłowo ustalił, czego dotyczyły usługi doradztwa podatkowego świadczone na rzecz Spółki przez K. sp.k.
Twierdzenia organu podatkowego, że sporne wydatki nie spełniają przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są arbitralne i nieuprawnione, co wynika z przyjęcia przez ten organ błędnego założenia przy formułowaniu oceny w tym zakresie, polegającego na stawianiu znaku równości pomiędzy wynikiem sprawy podatkowej w wątku głównym - uznanie za pozorne określonych czynności podejmowanych przez Spółkę ze wszelkimi tego prawnymi konsekwencjami, a zawartością i tematyką dostarczonych Spółce opracowań prawnych, tu - w zakresie doradztwa podatkowego.
Przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma niewątpliwie prawo do korzystania z usług zewnętrznych, wyspecjalizowanych podmiotów w zakresie szeroko rozumianego doradztwa prawnego, zważywszy zwłaszcza na stopień złożoności i skomplikowany charakter "otoczenia prawnego" towarzyszącego prowadzeniu tej działalności. Korzystanie z pomocy prawnej, przy założeniu, że dotyczy ona prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest poddane szczególnym, formalnym rygorom i restrykcjom, poza oczywiście kwestią prawidłowego udokumentowania ponoszonych z tego tytułu wydatków. To przedsiębiorca decyduje, kierując się względami racjonalności, w jakim zakresie skorzysta z zewnętrznej pomocy prawnej, jakich problemów prawnych będzie ona dotyczyła, do jakiego (jakich) wyspecjalizowanego podmiotu zwrócić się o taką pomoc. Nie można też negować, prawa przedsiębiorcy do zwrócenia się o przedstawienia mu w ramach pomocy prawnej wariantowych rozwiązań określonych problemów prawnych, bądź nawet zwrócenie się do kilku podmiotów. Rzeczą oczywistą jest, że przedsiębiorca nie jest związany udzieloną mu radą (opinią) prawną i to od niego wyłącznie, w ramach ponoszenia ryzyka towarzyszącego prowadzeniu działalności gospodarczej, zależy, który wariant działania wybierze, względnie czy w ogóle skorzysta z udzielonej mu rady, co do sposobu rozwiązania określonego problemu prawnego, czy też przyjęcia i wdrożenia określonego modelu działania.
Pomijając rzadkie przypadki jaskrawej nieracjonalności w korzystaniu przez przedsiębiorców z pomocy prawnej, organy podatkowe nie powinny rościć sobie prawa do pogłębionego recenzowania treści opracowań prawnych, z takiego punktu widzenia, czy ostatecznie, w rzeczywistości na ich podstawie przedsiębiorca uzyskał pozytywne dla siebie efekty finansowe i podatkowe, które mogłyby być zinterpretowane jako wypełnienie przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Poza tym, niekwestionowaną wskazówką interpretacyjną w zakresie wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jest to, że w przepisie tym chodzi o racjonalne dążenie do osiągnięcia wskazanych w nim celów i nie jest warunkiem niezbędnym do zastosowania tego przepisu rzeczywiste w danym przypadku ich zrealizowanie. Nie ma również takiego automatyzmu, jak przyjął to w niniejszej sprawie organ podatkowy, że zakwestionowanie przez ten organ z podatkowego punktu widzenia określonego działania przyjętego i wdrożonego przez Spółkę uzasadnia jednocześnie zanegowanie jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez Spółkę na uzyskanie porad prawnych (podatkowych), nawet gdy przyjęcie takiego modelu postępowania przez Spółkę z porad tych wynikało. Są to bowiem dwie odrębne płaszczyzny prawne, a czynione ich ramach oceny określonych działań, dokonywane są według różnych kryteriów prawnych.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.
O częściowym zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 oraz art. 206 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Za przesłankę zasądzenia częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że skarga i skarga kasacyjna zostały uwzględnione w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.