Wyrok NSA z dnia 05 sierpnia 2025, sygn. II FSK 1442/22

2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h) O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;

3) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 57a P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ art. 120 w związku z art.14c § 1 oraz art. 14h O.p. z powodu braku uzasadnienia prawnego uchylonej interpretacji zawierającego rzetelną analizę przepisów prawa materialnego odniesionych do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, zasadniczo poprzez brak dokonania przez organ przy dokonaniu wykładni analizowanych przepisów odniesienia się do przywołanej we wniosku Skarżącej informacji ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego z perspektywy definicji legalnych zawartych w art. 4 u.z.p.d.o.f. i przez pryzmat jej znaczenia oraz waloru, jaki ewentualnie należy jej przypisać przy wydaniu interpretacji indywidualnej, co w ocenie Sądu pierwszej instancji stanowiło na tym etapie postępowania podstawę do uchylenia się od merytorycznego rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie problemu prawnego, podczas gdy warunkach zakreślonych zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną Skarżąca w petitum 2 pkt a) i b) skargi z dnia 18 marca 2022 r. zarzuciła organowi przy wydanej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, tj. ,,a) wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 O.p. nie uwzględniając dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny prawa podatkowego, b) sporządzenie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, tj. art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p.". Wobec czego Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi określonej w art. 57a P.p.s.a. tj. zarzutami i powołaną przez Skarżącą podstawą prawną.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Wobec rozbieżnych wniosków- skierowano sprawę do rozpoznania na rozprawie, o terminie zawiadomiono strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

4. Zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz materialnoprawne koncentrują się wokół następującego zagadnienia prawnego: czy dla opodatkowania działalności prowadzonej przez podatniczkę jako "działalności wytwórczej", czy też "działalności usługowej w zakresie handlu" konieczne jest uwzględnienie w ramach analizy prawnej – identyfikacji podatkowej towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej (tj. z punktu widzenia PKWiU).

Odnosząc się do powyższej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę wyrażoną w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Dokonując kontroli legalności w zakresie ustaleń faktycznych, Sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie wywiódł w niniejszej sprawie

o decydującym znaczeniu prawnopodatkowym symboli klasyfikacji statystycznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zasadniczo jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej - zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych - nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Nie stanowią one źródła prawa, nie są także aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów. W postępowaniu podatkowym stanowią jedynie dowód, mający znaczenie dla ustalenia - bądź określenia - wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości - i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie wniesienia skargi - ocenie sądu administracyjnego, kontrolującego zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do wydania zaskarżonego aktu. Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio, jak to już wcześniej podnoszono, jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, z tym że "subsumcja" ta nie jest aktem stosowania prawa sensu stricte, bowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Zatem opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w postępowaniu podatkowym posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów w tym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 14 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 780/21). Opinia statystyczna jako dowód w sprawie podlega ocenie na takich samych zasadach jak inne dowody. W tym zakresie zatem stanowisko sądu pierwszej instancji nie jest prawidłowe.

Zwrócić jednakże należy uwagę, iż organ interpretacyjny stanął na stanowisku, iż skoro przepis - na podstawie którego dokonał kwalifikacji działalności podatniczki jako działalności wytwórczej - zawiera definicję legalną tego pojęcia już w swojej treści, to z perspektywy i waloru definicji zawartych w art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku od osób fizycznych – nie ma potrzeby odniesienia się do klasyfikacji PKWiU. W skardze kasacyjnej powyższa argumentacja została rozszerzona twierdzeniem, iż "przepisy podatkowe i przepisy o statystyce publicznej to odrębne dziedziny prawa publicznego" (str. 12 skargi kasacyjnej). Twierdzenia organu w tym zakresie powinny zostać również poddane ocenie przez sąd meriti.

Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie, WSA w Gliwicach w ogóle nie odniósł się w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku do stanowiska organu w przedmiocie prowadzenia przez podatniczkę "działalności wytwórczej"

(a nie "działalności usługowej w zakresie handlu"). Zasadnie zatem autor skargi kasacyjnej podnosi, że sąd tym samym naruszył art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt. 6 lit. a) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Trudno nie zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, że organ odniósł się do całości stanowiska wnioskodawczyni, przeanalizował kompleksowo regulacje prawa materialnego i tym samym dopełnił wymogi sporządzenia interpretacji indywidualnych dotyczących dokonania dostatecznej oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym zgodnie z wymogami art. 14c § 1 i 2 O.p. (pkt I sk. kasacyjnej)

Rozpoznając sprawę ponownie, WSA w Gliwicach przeprowadzi pełną kontrolę zaskarżonej interpretacji pod kątem jej zgodności z prawem procesowym oraz materialnym, również w zakresie stanowiska prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym działalności prowadzonej przez podatniczkę jako "działalności wytwórczej" bądź "działalności usługowej w zakresie handlu". Wynik tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, sporządzonym z uwzględnieniem kryteriów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Na obecnym etapie postępowania odnoszenie się do zarzutów o charakterze materialnoprawnym byłoby przedwczesne.

5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2), art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.