- przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20.07.2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) przez błędną ich wykładnię polegająca na uznaniu, że definicja urządzenia przemysłowego nie obejmuje sprzętu komputerowego w postaci serwerów, a w konsekwencji przyjęciu, że opłaty za najem/dzierżawę serwerów komputerowych nie należy traktować jako należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, przez co nie pojawia się po stronie Skarżącej obowiązek poboru zryczałtowanego podatku przy wypłacie tych należności. Tymczasem - zdaniem organu - w przedstawionym stanie faktycznym poprawna wykładnia ww. przepisów powinna się sprowadzać do wniosku, że użytkowany przez stronę sprzęt komputerowy jest urządzeniem przemysłowym, stąd opłaty za jego najem należy traktować jako należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, a Skarżąca jako płatnik będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku przy wypłacie tych należności.
W skardze kasacyjnej organ zawarł wnioski o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu organ wskazał, że przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle.
W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca zawarła wnioski o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Wobec rozbieżnych wniosków co do rozpoznania sprawy - wyznaczono termin rozprawy, o którym powiadomiono strony.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu.
5. W niniejszej sprawie "chmura" jest urządzeniem przemysłowym i stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji jest nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z wąskim rozumieniem pojęcia "urządzenia przemysłowego", jakie reprezentuje sąd pierwszej instancji. Rację ma organ, że w przedstawionym stanie faktycznym poprawna wykładnia przepisów powinna się sprowadzać do wniosku, że użytkowany przez stronę sprzęt komputerowy jest urządzeniem przemysłowym. Ograniczenie analizy pojęcia wyłącznie do procesu produkcji nie znajduje poparcia w obowiązujących przepisach.
Pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, CBOSA). Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. "(...) Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p. - prowadzić to będzie do błędnych wniosków".
NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 1773/16 wskazał: "Znaczenie określenia >>urządzenie przemysłowe<< nie jest zdefiniowane w przepisach ustawy. Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 28). Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które - racjonalnie rzecz biorąc - mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, sposobu wykorzystania urządzenia. Nie można zgodzić się z poglądem, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" nie mieści się urządzenie, którego konstrukcja i przeznaczenie nie wykluczają jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki. W żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial eguipment). Zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.
Nietrafnie wskazuje WSA, który podnosi, że serwer nie jest urządzeniem przemysłowym, ponieważ nie odnosi się do procesu produkcji. Nie istnieje jednolita i ustabilizowana linia orzecznicza potwierdzająca stanowisko Skarżącej. Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem.
Bez wątpienia zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego" prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 u.p.d.o.p.
Nie można zgodzić się z WSA, że opisanych we wniosku urządzeń (serwerów) nie można uznać za urządzenia przemysłowe. Serwery należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji usługi - w zakresie, w jakim polegają na udostępnieniu urządzenia przemysłowego (udostępnienie przestrzeni dyskowej) - w przedstawionym rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Serwer (chmura), podobnie jak każdy komputer, jest "urządzeniem", niezależnie od tego, że urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. Jeżeli urządzenia te wykorzystywane są w związku z prowadzoną przez polskiego podatnika działalnością przemysłową, handlową lub naukową, to należy je zakwalifikować do "urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stąd odpłatność z tytułu usługi przechowywania danych w chmurze jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Powyższa usługa polega na oddaniu do dyspozycji określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim zapisanych plików, baz danych. Wydatki ponoszone przez Skarżącą z tytułu świadczenia usług IT, w części w jakiej wynagrodzenie dotyczy udostępniania miejsca w chmurze (serwera) w celu przechowywania swoich plików, baz danych, stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z tym. Skarżąca zobowiązany będzie do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności. Usługi dostępu do chmury internetowej należy kwalifikować jako korzystanie z urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
6. Mając pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. - oddalił skargę. Rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów postępowania sądowego uzasadniają art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.