Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.
Analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Natomiast w sytuacji, gdy praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.
Stąd też prawidłowo organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do przesłanki transportu międzynarodowego, a następnie - stwierdzając, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę nie był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym – rozważał ewentualność zastosowania umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z tym krajem, na wodach terytorialnych którego była wykonywana praca. Jak wynika, z zaświadczenia wystawionego przez firmę E., statek X, na którym był zamustrowany skarżący, był eksploatowany na wodach terytorialnych Stanów Zjednoczonych (Zatoka Meksykańska).
W świetle powyższego prawidłowo organ odwoławczy wywiódł, że skoro miejscem wykonywania pracy przez skarżącego 2015 roku były wody terytorialne Stanów Zjednoczonych, w sprawie należało zastosować umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (Dz. U z 1976r., Nr 31 poz. 178).
Przy czym w związku z tym, że z akt sprawy wynika, że skarżący w 2015 r. wykonywał pracę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki przez okres krótszy niż 183 dni, a wynagrodzenie było wypłacane przez W. z siedzibą w Wielkiej Brytanii i nie było wypłacane przez zakład, który pracodawca posiadł na terytorium należącym do Stanów Zjednoczonych, to w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, że zastosowanie znajduje przepis art. 16 ust. 2 ww. umowy, a ww. dochody uzyskane przez skarżącego winny podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.
Organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły zatem, czy i jakie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania miały zastosowanie do dochodów Skarżącego za 2015 r. Jednocześnie zaznaczyć należy, że skarżący nie przedstawił dowodów świadczących o zapłacie podatku w Stanach Zjednoczonych Ameryki.
Tym samym w sprawie zasadnie uznano, że dochody osiągnięte w 2015 r. przez skarżącego z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku X podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., co w konsekwencji świadczy o braku możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, określonej w art. 27g ww. ustawy.
W świetle tak ustalonych okoliczności faktycznych, których skarżący skutecznie nie podważył, zdaniem sądu, organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania. Dochody te, jak wyżej podkreślono, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.
W niniejszej sprawie organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że sporne dochody nie podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Singapurze. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie miały postanowienia Umowy co do unikania podwójnego opodatkowania, skoro owe dochody nie podlegały singapurskim przepisom prawa podatkowego. Inaczej mówiąc w sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu tylko w jednym kraju (Polsce), to brak jest jakichkolwiek podstaw do stawiania zarzutów dotyczących ich ewentualnie podwójnego opodatkowania.
Należy przy tym zwrócić uwagę preambułę umowy polsko-singapurskiej, w której zawarto jej cele (ratio legis), które należy odczytać jako (1) unikanie podwójnego opodatkowania, a także (2) zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (por. wyrok NSA z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21, publ. j.w.).
W ocenie sądu, nie można zaaprobować argumentacji, w świetle której skarżący wobec braku opodatkowania w Singapurze, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem nie tylko do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).
Skoro skarżący nie zapłacił podatku w obcym państwie - w Singapurze – z tytułu pracy na wodach terytorialnych ani w żadnym innym państwie poza Singapurem, to nie nastąpiło podwójne opodatkowanie. W konsekwencji powyższego, zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 UPO z Singapurem jest również bezzasadny, albowiem skarżący nie spełniał przesłanek, które uprawniałyby go zastosowania ulgi, tj. nie uzyskał dochodów za granicą z określonych źródeł przychodów oraz nie wykazano, aby spoczywał na nim obowiązek podatkowy, a w konsekwencji nie zapłacił od tych dochodów podatku w obcym państwie.
Wobec powyższego brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. Sąd zaaprobował wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego dokonane w zaskarżonej decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
5.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego. Wyrok zaskarżył w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił mu naruszenie:
1. następujących przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:
a. art. 70a §1 o.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z ponownym wystąpieniem organu I instancji o informacje do organów podatkowych Singapuru oraz nieprawidłowe obliczenie terminu zawieszenia biegu przedawnienia, a także niezasadne uznanie, iż rozstrzygnięcie sprawy było uzależnione od powtórnego wystąpienia do organów podatkowych Singapuru.
b. art. 21 ust. 3 UPO z Singapurem,
c. art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "h" w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "a" w związku z ostatnim zdaniem UPO z Singapurem poprzez błąd w wykładni pojęcia "transport międzynarodowy" i dokonanie tej wykładni w sposób zawężający wyłącznie w oparciu o polską wersję językową w/w umowy bez uwzględnienia wersji angielskiej, która jest tak samo autentyczna, a w rezultacie:
d. art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "h" w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "a" UPO z Singapurem poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że w sprawie nie zostały wypełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 3 w/w umowy.
e. art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a UPO z Singapurem poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna.
2. następujących przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
a. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia prawnego wyroku, tj. brak wyjaśnienia w sposób wymagany tym przepisem, dlaczego w opinii sądu I instancji zastosowania w sprawie nie będzie miał art. 21 ust. 3 UPO z Singapurem oraz brak odniesienia się do argumentów skarżącego dotyczących braku zawieszenia terminu przedawnienia, w tym wskazania czemu sąd I instancji nie dał wiary dowodom w szczególności dotyczącym dat zwrócenia się przez organ I instancji do administracji podatkowych USA i Singapuru i dat otrzymania odpowiedzi od tych organów znajdujących się w aktach sprawy.
b. art. 145 § 1 pkt a i c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i oraz art. 120 o.p. poprzez zastosowanie przez sąd I instancji prawa polskiego do oceny sytuacji prawnopodatkowej skarżącego w Singapurze,
c. art. 145 § 1 pkt a i c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 70a § 1 pkt 2 o.p. poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się do argumentacji skarżącego dotyczącej zarzutu braku zawieszenia biegu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniesiono o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania sprawy,
- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych,
- na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie rozprawy.
5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
5.3. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Pełnomocnik organu także podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.
6.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy istnienia podstaw do skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi abolicyjnej. Skarżący wykonywał w badanym roku podatkowym pracę najemną na statku służącym do układania rur, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze.
6.2. W skardze kasacyjnej przedstawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów procesowych, zwłaszcza że jeden z nich odnosi się do wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut ten jest nietrafny. Skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, w tym m.in. do zarzutu niezastosowania art. 21 ust. 3 Umowy UPO z Singapurem. Wbrew twierdzeniom skarżącego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnienie podstawy prawnej musi odnosić się do wszystkich zarzutów, które odnoszą się do istoty sporu. W tym przypadku podstawową i najbardziej istotną dla rozstrzygnięcia kwestią było to, czy w odniesieniu do skarżącego ma w ogóle zastosowania UPO z Singapurem. Tą kwestią Sąd pierwszej się zajmował i poświęcił jej znaczącą część wyjaśnień podstawy prawnej, dokonując wykładni art. 15 ust. 3 tej umowy. Ustalenie znaczenia użytego w tym przepisie pojęcia "transport międzynarodowy" doprowadziło Sąd do wniosku, że w stanie faktycznym niekwestionowanym co do rodzaju statku, na którym pracował skarżący, przepis ten nie będzie miał zastosowania, bowiem statek ten był wprawdzie eksploatowany przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Singapurze, jednak nie był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. To zaś oznaczało, że UPO z Singapurem nie miało w tym przypadku zastosowania. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do faktów dotyczących zasięgania informacji od administracji skarbowej innych państw i uznał stanowisko organu w tym zakresie za prawidłowe, w tym także co do potrzeby żądania dodatkowych informacji od administracji Singapuru. Skarżący uważa, że ocena ta była wadliwa. Ta jednak kwestia nie ma znaczenia dla oceny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ten przepis określa bowiem formalne wymogi uzasadnienia, nie odnosi się natomiast do poprawności merytorycznej rozstrzygnięcia. Sąd meriti wyjaśnił swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, odwołując się także dla wsparcia swoich wywodów do poglądów orzecznictwa. Można zatem było prześledzić tok rozumowania Sądu, który doprowadził Sąd do podjęcia określonego rozstrzygnięcia.
6.3. Niezasadne są także dwa pozostałe zarzuty procesowe. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez zastosowanie prawa polskiego do oceny sytuacji prawnopodatkowej skarżącego w Singapurze. Sąd oceniał jedynie, czy przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone przez organy podatkowe i naruszenia takiego nie stwierdził. Ponadto niewątpliwie UPO z Singapurem stanowi jedno ze źródeł polskiego prawa , stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji. Sąd oceniał sytuację prawnopodatkową skarżącego na podstawie tej umowy, a także innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogły mieć zastosowanie w odniesieniu do skarżącego. .Nie można z tego tytułu postawić Sądowi zarzutu o treści wskazanej w podstawach kasacyjnych. Zarzut ten nie został szerzej uzasadniony
Nie jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt a i c p.p.s.a. w związku z art. 121 §1 i oraz art. 122 o.p. i art. 70a o.p. W istocie zarzut ten odnosi się do uzasadnienia wyroku, jednak nie powołano w nim jako naruszonego art. 141 § 4 p.p.s.a.
6.4. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 70a §1 o.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z ponownym wystąpieniem organu I instancji o informacje do organów podatkowych Singapuru oraz nieprawidłowe obliczenie terminu zawieszenia biegu przedawnienia, a także niezasadne uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy było uzależnione od powtórnego wystąpienia do organów podatkowych Singapuru. Można wprawdzie mieć zastrzeżenia do jego formalnej poprawności z uwagi na wskazanie alternatywnej formy naruszenia prawa materialnego, jednak istotne jest to, że zarzucono błędną wykładnię art. 70a § 1 o.p., a błędna wykładnia niewątpliwie przekłada się na będące jej następstwem niewłaściwe jego zastosowanie.
Stosownie do art. 70a § 1 o.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zależy zatem od tego, czy 1) zobowiązanie powinno być ustalone na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, 2) określenie lub ustalenie zobowiązania nie jest możliwe bez uzyskania informacji od organów innego państwa. W wyroku z 27.08.2015 r., II FSK 1870/13, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przez informacje podatkowe, które mogą podlegać wymianie, należy rozumieć każdą informację, która może okazać się przydatna do nałożenia podatku w prawidłowej wysokości. Będą to zatem w szczególności informacje o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, rzutujących na powstanie obowiązku podatkowego, wysokość oraz wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Co równie istotne, wymiana informacji nie jest ograniczona do informacji zawartych w aktach podatkowych, ale obejmuje także te informacje, które są gromadzone poza postępowaniami podatkowymi.
W tej sprawie organ dwukrotnie występował do singapurskich organów podatkowych oraz wystąpił także do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Organ uzasadniając zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1 o.p. skupił się na samym fakcie wymiany informacji. W uzasadnieniu decyzji nawet nie podano, o jakie informacje organ się zwrócił do organów podatkowych Singapuru i czy informacje te miały znaczenie dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania , a tylko tego rodzaju informacje uzasadniają zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ, jak wynika z akt, pytał organy singapurskie o firmę E. (czyli firmę eksploatującą statek) i status podatkowy skarżącego, choć w istocie niesporne było, że wynagrodzenie za pracę wypłacała mu firma z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wobec tych wątpliwości potrzeba zasięgnięcia informacji w Singapurze wymagała wyjaśnienia i wykazania bezpośredniego związku z określeniem wysokości zobowiązania. Sąd pierwszej instancji na stronie 9 uzasadnienia stwierdził (odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia): "Jednocześnie podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że wystąpienie do singapurskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące 2015 roku było konieczne do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego Skarżącemu. Wbrew temu co podnosi pełnomocnik, nie dotyczyło ono statku, na którym Skarżący świadczył pracę, jego bandery czy też armatora, a ustalenia wysokości podatku zapłaconego w Singapurze - co jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji - było okolicznością istotną dla zakończenia przedmiotowej sprawy.". Z drugiej strony w dalszej części uzasadnienia w istocie zaprzeczył tej tezie , skoro na s.16 uzasadnienia stwierdził:" Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje." Tym samym należy uznać, że organ podatkowy nie wykazał konieczności zwrócenia się do organów podatkowych Singapuru o informacje dotyczące określenia wysokości zobowiązania. Sąd zaś przyjął, że informacje te były niezbędne, choć następnie sam zaprzeczył konieczności ich uzyskania. Słusznie zauważył w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, że "ponowne zwrócenie się przez organ I instancji do Singapuru nie było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, gdyż stan faktyczny w sprawie nie był sporny między stronami, a istotą sporu był spór prawny, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 3 lub art. 21 ust. 3 umowy o UPO z Singapurem, a nie to, czy skarżący podatek w Singapurze zapłacił." Zauważyć także należy, że organ finalnie przyjął, że UPO z Singapurem nie będzie miała zastosowania w sprawie z uwagi na to, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę najemną nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że informacje, o które zwracał się organ podatkowy do administracji podatkowej Singapuru były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania było zatem co najmniej przedwczesne. Należało bowiem zbadać, czy występując o wymianę informacji organ podatkowy ustalił fakty, wskazujące na konieczność określenia zobowiązania podatkowego Skarżącego z uwzględnieniem UPO z Singapurem, a także, czy nie dysponował na tym etapie informacjami niezbędnymi do określenia zobowiązania. Jest to istotne także z uwagi na to, że ostatecznie uznano (a Sąd pierwszej instancji ustalenie to uznał za prawidłowe), że UPO z Singapurem nie miała zastosowania do określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2015 r.
6.5. Niezasadny jest, z uwagi na niewskazanie formy jego naruszenia, zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 UPO z Singapurem. Wskazanie formy naruszenia prawa materialnego jest wymogiem, wynikającym z art. 174 pkt 1 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i nie może zastępować strony w precyzowaniu podstaw kasacyjnych.
6.6. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit h w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a UPO z Singapurem poprzez błędną ich wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wyraża pogląd, że należy się odwołać do szerszego pojęcia transportu międzynarodowego, a to z uwagi na to, że w angielskiej wersji umowy użyto określenia "international traffic". Nie negując użycia takiego określenia należy zauważyć, że art. 3 ust. 1 lit. h UPO z Singapurem zawiera definicję pojęcia transport międzynarodowy. Jak każda definicja składa się ona z dwóch członów – definiendum i definiensu W polskiej wersji językowej definicja ta jest wadliwa z uwagi na definiowanie pojęcia transportu międzynarodowego z użyciem tego samego pojęcia "transport" (błąd logiczny idem per idem). W wersji angielskiej błędu tego nie popełniono, definiowane jest bowiem pojęcie "international traffic" (ruch międzynarodowy) jako "means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State;“. Również jednak nie podano definicji pojęcia "transport". Stąd odwołanie się do znaczenia tego słowa w międzynarodowym języku prawnym i prawniczym, którego dokonał sąd pierwszej instancji było w pełni prawidłowe. Niezakwestionowanie prawidłowości wykładni pojęcia transport międzynarodowy czyni bezzasadnym zarzut niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów, skoro według niekwestionowanych ustaleń faktycznych statek, na którym skarżący wykonywał pracę był statkiem przeznaczonym do układania rur (pipe layer), a nie do przewozu osób lub towarów w celach zarobkowych.
6.7. Skoro w odniesieniu do skarżącego nie miała zastosowania UPO z Singapurem, to niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.of.. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a UPO z Singapurem poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna. Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miały w odniesieniu do niego zastosowania. Skarżący nie wykazał, że potencjalnie w Singapurze mógłby powstać ograniczony obowiązek w odniesieniu do jego dochodów z pracy najemnej marynarza na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Tym samym art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g u.p.d.o.f. nie miał zastosowania w odniesieniu do dochodów z pracy najemnej. Nie można bowiem pominąć, że ulga abolicyjna dotyczy podatnika, który jest zobowiązany do zapłaty podatku w innym państwie, ale państwo to go zwalnia od tego obowiązku, a nie kogoś, kto w ogóle nie podlega jurysdykcji danego państwa.
6.8. Z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 70a § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także mając na uwadze, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił poddaną sądowej kontroli decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku, a w szczególności ponownie rozpatrzeć, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i czy konieczne było zasięgnięcie informacji od organów podatkowych Singapuru.
6.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 118).
s. WSA (del.) M. Łozowska s. NSA B. Cieloch s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka