Wyrok NSA z dnia 06 sierpnia 2025, sygn. II FSK 1472/22

II. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. – poprzez nienależyte wyjaśnienie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA podstawy rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd, który to odstępując od przeprowadzenia bezstronnej (tj. uwzględniającej argumenty zarówno organu, jak i Skarżącej) i kompletnej oceny materiału znajdującego się w aktach sprawy, oddalił Skargę bez klarownego przedstawienia motywów przyjętego rozstrzygnięcia, a więc sformułował uzasadnienie w sposób niepozwalający Skarżącej na wyodrębnienie autorskich myśli Sądu i prześledzenie toku analiz Sądu (w szczególności poprzez brak wyjaśnień dlaczego poszczególne argumenty podnoszone przez Skarżącą nie zostały uwzględnione w ocenie), co stanowi przejaw niewłaściwej realizacji przez Sąd funkcji kontroli działalności administracji publicznej, uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA dowodzą braku należytego wyjaśnienia sprawy przez Sąd. W konsekwencji, uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA nie pełni wobec Skarżącej funkcji informacyjnej oraz utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (dalej: NSA) przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej.

III. art. 151 p.p.s.a, w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") i art. 14h O.p. - poprzez oddalenie skargi na skutek wadliwie przeprowadzonej sądowej kontroli działalności administracji publicznej oraz zaakceptowanie przez Sąd niespójności interpretacyjnej poczynionej przez organ, polegającej na tym, że hipotetycznie przedstawionemu stwierdzeniu sformułowanemu w ramach uzasadnienia własnego wnioskodawcy organ nadał walor elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powodując, iż interpretacja stoi w sprzeczności z ugruntowaną linią, w ramach której organy podatkowe wielokrotnie - w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych oraz zaprezentowanych względem nich stanowisk własnych wnioskodawców - wydawały odmienne od zaskarżonej interpretacji rozstrzygnięcia, bez jednoczesnego wyjaśnienia przez organ specyficznych okoliczności, które takie różnicowanie mogłyby uzasadniać. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie właściwej kontroli sądowej wydanej interpretacji i dostrzeżenie przez Sąd naruszeń zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej, których dopuścił się organ, pozwoliłyby Sądowi w pełni zrozumieć specyfikę niniejszego sporu, a w konsekwencji doprowadzić do uwzględnienia skargi;

IV. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez błędną ocenę w przedmiocie zasadności stosowania art. 169 § 1 O.p., polegającą na stwierdzeniu przez Sąd, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 169 § 1 O.p i wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przy jednoczesnym przyzwoleniu na dokonanie przez organ samodzielnego uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób sprzeczny z jego literalnym brzmieniem zaprezentowanym w treści wniosku, a tym samym zignorowanie nieprawidłowości działania organu w postępowaniu interpretacyjnym, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej realizacji obowiązku sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowa ocena, tj. stwierdzenie, że wydanie rozstrzygnięcia winno nastąpić w oparciu o literalne brzmienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sformułowanego przez Spółkę, które może zostać

uzupełnione wyłącznie w drodze procedury wynikającej z art. 169 § 1 O.p., mogłoby

doprowadzić Sąd do uwzględnienia skargi Spółki.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

V. art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prezentowany przez organ podatkowy w treści interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego może różnić się od opisu tego elementu zaprezentowanego bezpośrednio przez wnioskodawcę we wniosku (w jego wersji pierwotnej bądź uzupełnionej na wezwanie organu w trybie art. 169 O.p. w zw. z art. 14h O.p), podczas gdy jedyną podstawę dla wydania interpretacji może stanowić stan faktyczny wskazany we wniosku, a stanowisko własne wnioskodawcy wymaga ze strony organu oceny (w przypadku oceny negatywnej - wskazania stanowiska prawidłowego) i uzasadnienia prawnego tej oceny;

VI. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię pojęcia "usługi doradcze", o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do usług objętych skargą, w szczególności pominięcie w tej ocenie specyfiki usług złożonych, co spowodowało, że Sąd - wbrew utrwalonej linii orzeczniczej NSA i sądów administracyjnych - uznał, że czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do usługi zasadniczej (tj. niestanowiące dla podatnika celu samego w sobie, lecz będące środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej) mogą być przedmiotem odrębnej oceny w świetle regulacji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

VII. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przedmiotowego przepisu w odniesieniu do usług objętych skargą, w szczególności pominięcie w tej ocenie specyfiki usług złożonych, co spowodowało, że Sąd - wbrew utrwalonej linii orzeczniczej NSA i sądów administracyjnych - uznał, że czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do usługi zasadniczej (tj. niestanowiące dla podatnika celu samego w sobie, lecz będące środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej) mogą być przedmiotem odrębnej oceny w świetle regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie, w sytuacji gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o rozpoznanie Skargi kasacyjnej na rozprawie.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2022 r. DKIS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uznanie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył przede wszystkim nieuprawnionego rozszerzenia opisu stanu faktycznego przez organ interpretacyjny o elementy, które Spółka składająca wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawarła w części obejmującej stanowisko wnioskodawcy. Skarżąca wskazała bowiem w ramach swojego stanowiska, że "(...) nawet w przypadku, gdy w toku świadczenia Usług inżynieryjnych Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze, to stanowić ona będzie wyłącznie czynność dodatkową w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest przede wszystkim wsparcie procesu produkcji.".

Uwzględniając zacytowany powyżej fragment, z opisanych przez Spółkę "usług inżynieryjnych" DKIS wyodrębnił usługi doradcze, czyli usługi, które zostały wymienione wprost w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej, że Spółka przy: po pierwsze – rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów (a konkretnie kwalifikacji wynagrodzenia za nabyte od podmiotów powiązanych usługi) – którego dotyczyło pytanie nr 1, po drugie – pobieraniu podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego – którego dotyczyło pytanie nr 2 – powinna dokonać rozdzielenia poszczególnych świadczeń wchodzących w zakres danej usługi, a następnie zastosować ww. ograniczenie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i pobrać zryczałtowany podatek u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. – w zakresie dotyczącym "otrzymywania fachowej wiedzy", tzn. usług doradczych.

Powyższe wyodrębnienie nie zostało jednak dokonane na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, lecz poprzez potraktowanie fragmentu stanowiska Spółki jako elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co w ocenie Skarżącej miało charakter nieuprawniony. Jednocześnie Spółka utrzymuje, że cytowany fragment nie był stwierdzeniem faktu, a jedynie wyrażeniem poglądu co do hipotetycznej sytuacji, jaka może zaistnieć. Z kolei zdaniem organu fakt umieszczenia tej informacji w części wniosku dotyczącej stanowiska wnioskodawcy nie oznacza, że nie stanowi ona opisu sprawy, zaś sporna informacja była stwierdzeniem faktu, a nie opinią wnioskodawcy.

Rację w tak zakreślonym sporze należy przyznać Skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że wyrażenie cytowanego "poglądu" w stanowisku Spółki spowodowało powstanie istotnej rozbieżności w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Nie można także zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że element ten nie powinien zostać wzięty pod uwagę przez organ przy ocenie opisu stanu faktycznego oraz że był to jedynie pogląd dotyczący hipotetycznie zaistniałej sytuacji. Do rozstrzygnięcia tych niejasności DKIS powinien był jednak dążyć wzywając Skarżącą do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w przewidzianym dla takich sytuacji trybie art. 169 § 1 O.p., poprzez jednoznaczne określenie, czy w ramach nabywanych usług będzie przekazywana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze. Dopiero taka jednoznaczna informacja, zawarta w opisie stanu faktycznego mogłaby dać pełną podstawę do oceny stanowiska Spółki i wydania interpretacji indywidualnej.

Zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji błędnie zatem oceniły, że stan faktyczny przedstawiono we wniosku w sposób klarowny i niebudzący wątpliwości, w związku z czym był on dostatecznie wyczerpujący do wydania przez organ interpretacji, stąd nie było również podstaw do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. Z jednej strony, ujęcie przez Spółkę spornej informacji w ramach jej stanowiska uczyniło stan faktyczny niejednoznacznym, ponieważ ocenie podlegają obie części wniosku (organ dokonuje oceny stanowiska własnego wnioskodawcy przez pryzmat opisu stanu faktycznego), co wywołało zasadne wątpliwości organu. Informacji tej, wbrew niezrozumiałym oczekiwaniom Skarżącej, DKIS nie mógł pominąć. Z drugiej strony, organ przekroczył swoje kompetencje traktując ją pośrednio jako element opisu stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe zaznaczyć jednak należy, że wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w pkt 5.10. na s. 19 skargi kasacyjnej organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie przedstawił cytowanego stwierdzenia wprost jako element stanu faktycznego. DKIS zacytował je za Skarżącą dosłownie, ale w części zawierającej przytoczenie jej stanowiska, zgodnie ze stanem zaistniałym we wniosku (s. 7 i s. 14 interpretacji).

Skuteczny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W konsekwencji za częściowo zasadny uznał Sąd także pierwszy z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. Częściowa skuteczność tego zarzutu wynika z faktu, że choć jak już wyjaśniono wcześniej – działanie organu polegające na nadaniu elementowi stanowiska wnioskodawcy waloru elementu stanu faktycznego stanowiło nadużycie, to jednak ten stan rzeczy wywołała Spółka, która zawarła takie niejednoznaczne stwierdzenie w swoim stanowisku zamiast w opisie stanu faktycznego.

Również Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że przedstawienie w tej części wniosku takiego stanowiska było wyrazem przyjętej przez Spółkę koncepcji prezentowania swoich poglądów. Nie można zatem czynić zarzutów organowi, że uwzględnił również poglądy Spółki wyrażone w części wniosku "własne stanowisko", ponieważ był do tego zobligowany i nie mógł pominąć tej części wniosku w procesie jego analizy. Stąd też niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W zakresie obejmującym ocenę zastosowania procedury wydawania interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji przeprowadził rozumowanie w sposób częściowo prawidłowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, lecz doszedł do błędnych wniosków.

Na marginesie powyższych rozważań Sąd zwraca również uwagę, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje trybu uznania stanowiska wnioskodawcy za częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe w zakresie danego pytania. Stanowisko "częściowo nieprawidłowe" może odnosić się wyłącznie do całości wniosku, w którym to stanowisko jest prawidłowe w zakresie całego jednego pytania (lub kilku konkretnych pytań), a nieprawidłowe w zakresie całego drugiego pytania (bądź pozostałych pytań). Innymi słowy, organ nie może uznać, że stanowisko jest nieprawidłowe w zakresie niektórych twierdzeń dotyczących obu pytań, a w pozostałej części prawidłowe – tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. W takiej sytuacji stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Za przedwczesne na obecnym etapie sprawy uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny przesądzanie kwestii materialnoprawnych, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. zastosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nabywanych usług od zagranicznych podmiotów powiązanych oraz pobrania podatku u źródła. W związku z tym odstąpiono także od oceny zarzutów naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego w zakresie odnoszącym się do merytorycznej oceny powyższych zagadnień na gruncie wydanej interpretacji.

Wydając ponownie interpretację indywidualną, DKIS uwzględni uwagi poczynione w niniejszym uzasadnieniu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.