Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 28 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2705/21, w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z dnia 20 września 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r.. poz. 329 ze zm.. dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
I. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), art. 14na pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, ze zm., dalej: "ustawa nowelizująca"), art. 2a O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i wymuszającej prokonstytucyjną wykładnię przepisów ustaw zgodnie z art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu przez WSA w Warszawie, że w odniesieniu do Skarżącej nie ma zastosowania ochrona wynikająca na gruncie art. 14k § 1 O.p. z indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na rzecz Skarżącej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 13.05.2015 r., gdy tymczasem z przepisów tych wynika, że wyłączenie ochrony nie może dotyczyć przywołanej interpretacji wydanej dla Skarżącej, zaś odmienne stanowisko narusza zasady wynikające z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady nieretroakcji i nieretrospekcji przepisów prawa podatkowego;
2) art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i wymuszającej prokonstytucyjną wykładnię przepisów ustaw zgodnie z art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 Konstytucji RP, jak również art. 2a O.p. poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało błędną wykładnią art. 7 ustawy nowelizującej i przyjęciem przez WSA w Warszawie, że czynności z udziałem Skarżącej, obejmujące zawarcie umowy pożyczki oraz umowy o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) ze spółką A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. dnia 30.10.2015 r., które miały miejsce w przeszłości, mogą podlegać ocenie z punktu widzenia art. 119a O.p., gdy tymczasem takie stanowisko narusza zasady wynikające z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady nieretroakcji i nieretrospekcji przepisów prawa podatkowego;
3) naruszenie art. 119a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) w zw. z art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r, poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które wyraziło się w uznaniu przez WSA w Warszawie, że czynności z udziałem Skarżącej prowadziły do osiągnięcia korzyści podatkowej, która była sprzeczna z celem i przedmiotem ww. przepisów podatkowych u.p.d.o.p., podczas gdy powołane przepisy należy interpretować inaczej niż czyni to WSA w Warszawie;
II. na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącej i nieuchylenie w całości decyzji Szefa KAS z dnia 20.09.2021 r., i poprzedzającej ją decyzji Szefa KAS z dnia 28.01.2021 r., w sytuacji naruszenia przez Szefa KAS przepisów wskazanych w skardze do WSA w Warszawie, tj. naruszenia art. art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji i wymuszającej prokonstytucyjną wykładnię przepisów ustaw zgodnie z art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 Konstytucji, w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji i wymuszającej prokonstytucyjną wykładnię przepisów ustaw zgodnie z art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 Konstytucji, i art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14k § 1 O.p., art. 119a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) w zw. z art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.), art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) oraz art. 122 i art. 191 O.p.
W związku z przedstawionymi zarzutami Skarżąca wnosi o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi:
1) Czy art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, ze zm.), w zakresie, w jakim mógłby uzasadniać on stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, do stanów faktycznych, w których wszystkie czynności prowadzące do powstania korzyści podatkowej zostały dokonane i zakończone przed wejście w życie tej klauzuli (tj. przed 15 lipca 2016 r.). jest zgodny z art. 2, art. 7, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji?
2) Czy art. 5 ust. la ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, ze zm.) w zw. z art. 14na pkt 1) Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim mógłby wyłączać on ochronę prawną przewidzianą przez art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, związaną z uzyskaniem przez podatnika indywidualnej interpretacji podatkowej przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, jest zgodny z art. 2, art. 7, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji?
Ponadto pełnomocnik Spółki na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów uzyskanych przez Spółkę indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: dnia 13.05.2015 r., znak [...]; dnia 26.05.2015 r., znak [...]; na okoliczność ich treści, w szczególności daty wydania.
Wskazując na powyższe pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Szefa KAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego koncentrują się na trzech zagadnieniach prawnych i faktycznych. Dotyczą one po pierwsze możliwości stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej powstałej w 2017 r. w sytuacji, gdy czynność która doprowadziła do jej powstania miała miejsce przed wejściem w życie przepisów ustanawiających tą klauzulę. Po drugie prawidłowości identyfikacji czynności abuzywnej jak zdziałanej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Po trzecie pozbawieniem Skarżącej, jako podatnika, ochrony wynikającej z uzyskanej przez nią interpretacji indywidualnej, która została wydana przed wejściem w życie przepisów statuujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zgodnie ze stanem faktycznym której dokonała ona poszczególnych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach odniesie się poniżej do tych trzech zagadnień.
3.3. W pierwszej kolejności za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a § 1 O.p., a dotyczące retroaktywnego stosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy na wstępie zauważyć, że ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, poprzez dodanie rozdziału IIIA do O.p., nakazał jej stosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika po dniu wejścia w życie, a nie do czynności w rozumieniu art. 119a i art. 119f O.p. Wynika to już z literalnego brzmienia art. 7 ustawy nowelizującej, który stanowi, że przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że możliwość reklasyfikacji przez organ podatkowy czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. dokonanych przed wejściem z życie regulacji z działu IIIA O.p. oraz art. 7 ustawy nowelizującej oznacza ich retroaktywne działanie. Stanowisko to uznać należy za utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 493/23 i z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1637/23, publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne jest twierdzenie o dokonaniu przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji wykładni naruszającej zasadę lex retro non agit. Art. 7 ustawy nowelizującej nie ma charakteru retroaktywnego. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza stosowanie przepisów art. 119a-119f O.p. na przyszłość poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc odnosi się on do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego. Wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko o objęciu klauzulą zdarzeń w pełni zrealizowanych i zakończonych przed jej wejściem w życie jest błędne i stanowi próbę zaprzeczenia temu, że skutki podatkowe czynności dokonanych przed wejściem w życie klauzuli trwają po jej wejściu w życie i cyklicznie dochodzi do ich ponowienia z każdym kolejnym rokiem będącym okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych. W orzecznictwie i doktrynie wyróżnia się dwa pojęcia związane z wejściem w życie nowych przepisów, które dotyczą stosunków prawnych nawiązanych w przeszłości. Wskazuje się mianowicie, że nowe przepisy mogą mieć działanie retroaktywne lub retrospektywne. W uproszczeniu unormowania prawne mogą mieć charakter retroaktywny jeśli działają wstecz, czyli regulują zdarzenia sprzed dnia wejścia ich w życie. Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, a nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2008 r., sygn. akt K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106 oraz z 18 października 2006 r., sygn. akt P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie prawa daninowego wskazuje się konsekwentnie na dużą swobodę ustawodawcy do kształtowania zakresu i wysokości podatków przy zachowaniu reguł prawidłowej legislacji (por. np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95, publ. OTK 1995/1/7 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015 r., sygn. akt K 21/14, publ. OTK-A 2015/9/152). Ponadto podkreśla się, że zachowanie równowagi budżetowej oraz właściwy stan finansów publicznych zalicza się do wartości chronionych konstytucyjnie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 4 grudnia 2000 r., sygn. K 9/00, publ. OTK ZU nr 8/2000/294; z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2002/6; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt K 1/12, publ. OTK-A 2012/11/134). Równocześnie za dopuszczalną uznano zarówno ingerencję w sferę praw nabytych, jak i ustanowienie przepisów niekorzystnie ingerujących w treść ukształtowanych stosunków prawnych (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 9 kwietnia 2002 r., sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002/17; z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010/3; z 17 grudnia 1997 r., sygn. akt K 22/96, publ. OTK 1997/5-6/71). Ponadto w literaturze z odwołaniem się do dorobku orzeczniczego Trybunału Konstytucyjnego wyrażono trafny pogląd, że ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania prawa jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki, a w konkretnym wypadku wybór między zasadą bezpośredniego działania nowego prawa (retrospekcja, retroakcja niewłaściwa), a zasadą dalszego działania ustawy dawnej musi mieć swe racjonalne uzasadnienie i nie powinien prowadzić do sprzecznego z Konstytucją RP zróżnicowania podmiotów prawa. Ponadto wskazano, że ocena danej regulacji intertemporalnej z punktu widzenia wzorców wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego wymaga ważenia wartości, czyli odniesienia do siebie w ich wzajemnym stosunku, dla potrzeb i w ramach danej sprawy, zasad: pewności prawa oraz wobec niej konkurencyjnych, które domagają się stosowania prawa nowego do sytuacji z elementem dawnym. W rezultacie stwierdzono m.in., że regulacja retrospektywna kształtuje (modyfikuje) skutki prawne zastanych stosunków i sytuacji prawnych prospektywnie (wyłącznie pro futuro) i nie oddziałuje ona na kwalifikację prawną "zakończonych zdarzeń", czy też "zamkniętych stanów faktycznych" (por. H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, publ. Przegląd podatkowy z 2016 r., nr 9 str. 8-20). Szczególnie cenna dla rozpatrywanej sprawy jest ostatnia ze wskazówek, co do prospektywnego rozumienia interpretowanej normy prawnej, gdyż odnieść ją należy do zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych w czasie. W sposób niebudzący wątpliwości intencją ustawodawcy wynikającą wprost z art. 7 ustawy nowelizującej była możliwość stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy, a nie wobec czynności dokonanej po dniu jej wejścia w życie, czy nawet skutków takiej czynności. W przypadku czynności prawnych lub faktycznych mających miejsce w przeszłości, o których traktuje art. 119f § 1 O.p., ich skutki, zwłaszcza w przypadku umów o charakterze ciągłym, czy też jak w rozpatrywanej sprawie rozłożonej w czasie amortyzacji składnika majątku, mogą być długofalowe i wykraczać poza 15 lipca 2016 r. Nie oznacza to jednak, że w sytuacji takich stosunków prawnych lub faktycznych legislator podatkowy pozbawiony jest w ogóle możliwości ingerencji w zakres ich skutków, które wywierają one na gruncie prawa podatkowego. Należy zauważyć, że w prawie podatkowym prócz zasady określoności z art. 217 Konstytucji RP wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. Ponadto jak wskazano już powyżej Konstytucja RP pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji tych celów. Ustawodawca może wobec tego, przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa, zarówno rozszerzać uprawnienia ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, w szczególności, gdy przyjmowane przez nich rozwiązania sprzyjają różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. Podkreśla się w orzecznictwie, że swoboda ustawodawcy kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku szanowania przez niego proceduralnych wymogów wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". Zasady te wyrażają się przede wszystkim w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, publ. OTK-A 2009/1/2). Jeśli chodzi o legislację podatkową dotyczącą podatków dochodowych, a w konsekwencji także regułę wykładni przepisów przejściowych, to w dotychczasowym orzecznictwie wskazywano wielokrotnie, że nie jest w zasadzie dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku. Podkreślenia zatem wymaga, że rozpatrywana sprawa nie dotyczy podatku dochodowego za 2016 r. Podatnicy nie mogą przy zawieraniu określonych czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, czy handlowego zakładać niezmienności prawa podatkowego, zwłaszcza jeżeli czynności te charakteryzuje ujemnie oceniana pod względem aksjologicznym ocena w zakresie równości i powszechności opodatkowania, czy co równie istotne dla przedsiębiorców zachowania reguł konkurencji. Ustawodawca nie zawarł ani nie określił w Konstytucji RP, ani w innych ustawach dotyczących podatków, gwarancji dotyczących możliwości kwestionowania w określonych sytuacjach przez organy podatkowe skutków czynności prawnych lub faktycznych, jeżeli mają one na celu głównie lub wyłącznie osiąganie korzyści podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r., o sygn. akt K 4/03 (publ. OTK-A 2004/5/41), nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych - z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa - zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać "ogólnej normy obejścia prawa podatkowego". Wskazał jednak jednocześnie, że każda taka reakcja respektować winna konieczne wymogi konstytucyjne związane z poszanowaniem praw i wolności podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia normy prawnej wynikającej z przepisów art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej pozwala na retrospektywne zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności (w rozumieniu art. 119f O.p.), które miały miejsce przed 15 lipca 2016 r., a których skutki w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej następują po tej dacie. Ponadto nie można zapominać o konieczności dostosowywania przepisów krajowych do norm prawa unijnego (aquis communautaire). Wprowadzenie do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zbiegło się w czasie z wejściem w życie Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L.2016.193.1, dalej: "Dyrektywa ATAD"). W motywach zawartych w preambule tego aktu prawnego wskazano, że należy ustanowić przepisy mające zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim, a przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania są włączane do systemów podatkowych, aby zwalczać nadużycia podatkowe, w odniesieniu do których nie zostały jeszcze przyjęte specjalnie ukierunkowane przepisy. Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania służą wypełnianiu luk, ale nie powinny mieć wpływu na możliwość stosowania szczegółowych przepisów w zakresie przeciwdziałania nadużyciom. W Unii przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania powinny mieć zastosowanie do uzgodnień, które nie są rzeczywiste (pkt 4 i 11). W art. 6 Dyrektywy ATAD, odnoszącym się do przepisów ogólnych przeciw unikaniu opodatkowania, wskazano wprost, że na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które - z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego - są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. Wskazać także należy, choć aspekt ten nie ma waloru normatywnego, na zalecenia OECD, które w postaci planu działania znanego jako Base Erosion Profit Shifting (BEPS – czyli dotyczącego erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków), w jednym z punktów wskazały na konieczność wprowadzenia środków prawnych w zakresie przeciwdziałania nadużyciom prawa podatkowego za pomocą unikania opodatkowania. Za takie uznano m.in. ogólną zasadę przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (GAAR). Za możliwością wobec tego stosowania ustawy nowej przemawia zarówno konieczność ochrony konstytucyjnie uznanych praw, wartości i interesów, jak również zobowiązania międzynarodowe, w tym przede wszystkim związane z uczestnictwem w Unii Europejskiej, gdyż zwalczanie agresywnej optymalizacji stało się w ostatnich latach standardem międzynarodowego prawa podatkowego. Z drugiej strony prawidłowa wykładnia analizowanej normy prawnej, stanowi warunek zastosowania procedur intertemporalnych, które uwzględniając roczne okresy rozliczeniowe podatku dochodowego od osób prawnych, umożliwiają zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji. Takie rozumienie zastosowania zasady bezpośredniego działania prawa nowego, motywowane interesem publicznym i realizacją zasady powszechności opodatkowania, usprawiedliwia możliwość korzystania z przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do czynności, które co prawda miały miejsce przed jej wejściem w życie, lecz których skutki trwają nadal po dniu 15 lipca 2016 r. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie miało miejsca wsteczne zastosowanie prawa do zamkniętych stosunków prawnych, ponieważ stan rzeczy rozpatrywany jako podstawa wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. nie był zamknięty przed 15 lipca 2016 r. Skutki podatkowoprawne czynności dokonanych w 2015 r. oraz w 2016 r. trwały bowiem również w kolejnych latach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozwiązanie intertemporalne przyjęte w art. 7 ustawy nowelizującej sprawia, że regulacja prawna ma charakter retrospektywny, ponieważ jej mocą nowe prawo (tj. art. 119a i nast.) jest stosowane do sytuacji prawnych z elementem dawnym, a mianowicie do zachodzących po wejściu w życie nowego prawa następstw (skutków) prawnych czynności, które miały miejsce przed jego wejściem w życie. Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że nie można uznać za wsteczne działanie prawa możliwości stosowania przez organ podatkowy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p., która miała miejsce przed 15 lipca 2016 r., jeżeli osiągnięcie korzyści podatkowej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nastąpi w roku podatkowym rozpoczętym po tej dacie. Uchyla się zaś spod merytorycznej kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie podjął nawet próby uzasadnienia tego zarzutu, a zatem nie wiadomo w czym upatruje jego naruszenia.