2.naruszenie przepisów postępowania t. art.14h w związku z art.120 i art.2a o.p poprzez nieuwzględnienie w toku wydania interpretacji indywidualnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wyrażonej w art.2a o.p,
3.naruszenie przepisów postępowania tj. art.14h w zw. z art.121 o.p poprzez brak odniesienia się w procesie oceny stanowiska Skarżącej do całości argumentacji Skarżącej, w szczególności do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie analogicznych stanów faktycznych.
W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że argumentacja w interpretacji indywidualnej obraca się na jednej nieuzasadnionej tezie, zgodnie z którą użyte w 16i ust. 5 u.p.d.o.p. słowo "następny" oznacza każdy kolejny rok podatkowy po roku bieżącym, co miałoby oznaczać, że obniżenia stawek amortyzacji można dokonać wyłącznie na początku tak rozumianego "następnego" roku.
Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie jest sprecyzowany, w związku z czym brzmienie przepisu umożliwia podatnikom dokonywanie zmian stawek amortyzacyjnych zarówno w odniesieniu do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. Wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. przedstawiona w zaskarżonej interpretacji pozostaje w sprzeczności z wykładnią gramatyczną tego przepisu, z której wynika, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki amortyzacyjne począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały ujęte w ewidencji, bądź od dowolnego miesiąca przypadającego w którymkolwiek z kolejnych lat podatkowych. Wykładnia gramatyczna jest punktem wyjścia dla każdej interpretacji prawa, na co wskazuje ukształtowane już orzecznictwo. W związku z tym, że ustawodawca w przepisach dotyczących amortyzacji nie odnosi się do "okresów" jako przedziałów czasu, których mogłaby dotyczyć zmiana, sąd pierwszej instancji uznał, że możliwe jest dokonanie takiej zmiany zarówno "na bieżąco"- korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów, jak i "wstecz"- za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu przedawnienia. Artykuł 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie wprowadza w jakikolwiek sposób bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za okresy wcześniejsze, a niejasne przepisy prawa nie powinny rodzić negatywnych konsekwencji dla stron, w szczególności w postaci nakładania obowiązków lub ograniczania praw. Sąd pierwszej instancji uznał także, że Skarżąca jest uprawniona do zmiany stawek amortyzacyjnych zarówno przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych, w tym rozliczeń za lata podatkowe wstecz, które nie uległy jeszcze przedawnieniu.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 16i ust. 5 w zw. z art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, na skutek przyjęcia, że Skarżąca jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, także wówczas, gdy dla danych środków trwałych dokonywano już odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że zmiana stawek amortyzacyjnych może nastąpić jedynie we wskazanych w przepisie art. 16i ust. 5 ustawy CIT momentach, tj. poczynając od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji, albo też od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego oraz może dotyczyć tylko okresów przyszłych, przepis ten nie uprawnia natomiast do dokonywania wstecznej zmiany wcześniej wybranych stawek;
- art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) w zw. z art. 16i ust. 1 w zw. z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. uznanie, że przepis ten stanowi podstawę do zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze, podczas gdy w rzeczywistości ma on zastosowanie jedynie do poprawiania błędów (pomyłek) w uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, nie stanowi natomiast środka do zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych w sytuacji, gdy podatnik nie uczynił tego w terminie wynikającym z przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zagadnienia, czy brzmienie art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych zarówno w odniesieniu do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych.
Podobne zagadnienie prawne rozpoznawane było już w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1413/19; z dnia 25 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 545/21; z dnia 16 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 708/21; z dnia 18 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 633/22; z dnia 19 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 856/22 oraz z dnia 7 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1028/22. Rozważania zawarte w wyżej wymienionych orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i wspierająca je argumentacja są prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
Należy wskazać, że obowiązujące roczne stawki amortyzacji zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatników ustala się poprzez pomnożenie wartości początkowej składnika majątkowego oraz przyjętej stawki amortyzacyjnej. Tym samym wybrana/przyjęta stawka wyznacza okres amortyzacji danego składnika majątkowego. Zgodnie z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Sąd pierwszej instancji właściwie stwierdził, że Skarżąca jest uprawniona do zmiany stawek amortyzacyjnych zarówno przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych, w tym rozliczeń za wszystkie lata podatkowe wstecz, które nie uległy jeszcze przedawnieniu. Zmiana stosowanych przez Skarżącą stawek amortyzacyjnych może zostać wprowadzona ze skutkiem od pierwszego miesiąca roku podatkowego, na podstawie decyzji podjętej w trakcie jego trwania. Należy zaznaczyć, że brak precyzji w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. powoduje pewną dowolność u podatników w kwestii zmiany stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. Organ jednak podtrzymuje swoje stanowisko, w którym stwierdza, że wolą Ustawodawcy nie była całkowita dowolność w dopuszczaniu stawek amortyzacyjnych, w tym ich zmiany ze skutkiem "wstecz", gdyż wtedy przepis nie zezwalałby na zmianę stawek amortyzacyjnych od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, lecz w dowolnej chwili. Nie sposób się z tym zgodzić, gdyż wykładnia przedstawiona przez organ stoi w sprzeczności z wykładnią gramatyczną, która jak zauważył sąd pierwszej instancji jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Z językowego znaczenia wynika, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki amortyzacyjne począwszy od miesiąca, w którym dany środek trwały został ujęty w ewidencji, lub od pierwszego dowolnego miesiąca z kolejnych lat podatkowych.
Artykuł 16i ust. 5 nie zawiera zakazu korygowania deklaracji podatkowych, ani też nie przewiduje wyraźnego zakazu zmiany stawek amortyzacji za lata ubiegłe. Regulacje dotyczące korekt planowanych deklaracji podatkowych zostały zawarte w art. 81 § 1 O.p., z których wynika, że istnieje możliwość dokonania korekty uprzedniego samo obliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyjątek, wyraźnie uregulowany w ustawie wyłącza możliwość dokonania korekty. Granicę prawa do dokonania korekty deklaracji stanowi przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej, ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń ani podatnik, ani organ podatkowy nie mogą przyjmować istnienia takich ograniczeń w drodze domniemania.
Na prawidłowość prezentowanego stanowiska wskazuje również treść uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania". Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.p., możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej.
Pełnomocnik organu, na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 793/20. Należy jednak zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji i dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 545/21 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości.
Uwzględniając te rozważania Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że sąd pierwszej instancji zasadnie uwzględnił skargę Spółki, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za bezzasadne.
Podobnie nieuzasadniony charakter ma zarzut naruszenia art.81 § 1 o.p. Zgodnie z nim, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą korygować uprzednio złożone deklaracje. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej przepis ten nie wskazuje żadnych okoliczności, od których byłoby uzależnione prawo do złożenia korekty, w szczególności tylko do błędów popełnionych w pierwotnie złożonej deklaracji. Przepis art.81 § 1 o.p wyznacza zasadę, prawo podmiotowe podatników, płatników i inkasentów do skorygowania deklaracji, wyjątki od tej zasady (prawa) muszą wynikać z odrębnych przepisów, do tych wyjątków nie należy ograniczenie tego prawa do poprawienia dostrzeżonych omyłek.
Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.2 w związku z art.205 § 2 i art. 209 P.p.s.a i § 2 ust.1 pkt.2 w związku z § 2 ust.2 pkt.3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2018 roku poz. 1687 )