Wskazał, że stanowisko Europę Direct/Eurostat z 24.01.2023 r. (w aktach) jednoznacznie wskazuje, że statki zaopatrzeniowe (PSV) należy ujmować jako transport morski towarów; wyłączenia dotyczą m.in. holowników i pogłębiarek, które nie przewożą ładunków. Skarżący wyjaśnił, że jego statek przewozi około 10000 sztuk kontenerów rocznie w reżimie handlowo celnym, duże ilości ładunków płynnych i masowych, od 2 do 4 podroży tygodniowo (to bardzo dobry wynik). Statek nie miał innych funkcji. Jest to potwierdzone przez armatora (zaświadczenie w aktach), nie ma możliwości wykonania komercyjnych usług holowniczych na takim statku, ponieważ nie ma osprzętu i konfiguracji DP holowniczej.
Skarżący podniósł także, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 24.05.2023 r. uwzględnił odwołanie i wydał decyzję korzystną dla skarżącego, uchylając decyzję organu pierwszej instancji i ograniczając pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Dodał, że w tym samym urzędzie uzyskuje kolejne pozytywne decyzje dotyczące ulgi abolicyjnej pracując na tej samej jednostce i na tym samym kontrakcie co niniejsza sprawa. W załączaniu przedłożył kopię decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 24.05.2023 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie, w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna została rozpatrzona tylko w jej granicach, czyli co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów.
Przedmiot sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadne jest stanowisko organu, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji z 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r., nr 134, poz.899, zw. dalej: "Konwencją") nie została przez podatnika uprawdopodobniona, tym samym brak jest możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. do uzyskanych przez podatnika w 2022 r. dochodów z tytułu pracy na statku A. Zdaniem organu statek na którym podatnik świadczy pracę – A - jest jednostką typu Platform Supply Vessel (PSV), czyli statek zaopatrzeniowy platform wiertniczych. Jednostka taka (jak wynika z ogólnodostępnych informacji w sieci Internet) to statek dostawczy, zaprojektowany do zaopatrywania morskich platform naftowych i gazowych, którego podstawową funkcją jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi, sprzętu, personelu na przybrzeżne platformy naftowe i konstrukcje przybrzeżne. Jest to więc wielozadaniowy statek pomocniczy, którego zasadniczym źródłem przychodów nie jest transport morski. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest zaopatrzenie, wsparcie platform wiertniczych.
Z takim stanowiskiem nie zgodził się Sąd I instancji. Zdaniem Sądu nie można zaakceptować przyjętej przez organ odwoławczy interpretacji pojęcia transportu międzynarodowego głównie przez pryzmat przeznaczenia danej jednostki. Mając na uwadze, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich) przyjąć należy, że transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Takie stanowisko, co do rozumienia "transportu międzynarodowego" wielokrotnie było prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych i Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1192/20).
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu I instancji, w niniejszej sprawie nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne mające podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem samo przeznaczenie konstrukcyjne statku do pełnienia funkcji zaopatrzeniowych platform wiertniczych nie jest okolicznością wykluczającą możliwość pełnienia przez ten statek także funkcji transportowych w zakresie transportu międzynarodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 215/22).
W ocenie Sądu I instancji wątpliwości, co do prawidłowego ustalenia przez organy funkcji realizowanych przez ww. statek uzasadnia fakt, że skarżący przedłożył w postępowaniu podatkowym dokumenty zaświadczające o tym, że ww. statek wykorzystywany jest w żegludze międzynarodowej do transportu różnorodnych towarów w znacznych ilościach. W świetle powyższego w rozpoznanej sprawie konieczne było dokonanie przez organ analizy przedłożonych przez skarżącego dokumentów i ustalenie, czy ww. statek rzeczywiście pełnił funkcje transportowe w celach zarobkowych, jak wskazywał skarżący.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy ocenę dokonaną przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne mające podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, według których, na podstawie ogólnodostępnych danych w sprawie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że ww. statek nie wykonywał międzynarodowego transportu morskiego. Twierdzenia te oparte są na podstawie informacji zawartych w Internecie, z których w ocenie organu wynika, że ww. statek jest jednostką typu Platform Supply Vessel (PSV), czyli statek zaopatrzeniowy platform wiertniczych. Słuszne zauważył Sąd I instancji, że samo przeznaczenie, konstrukcyjne statku do pełnienia takiej funkcji nie jest okolicznością wykluczającą możliwość pełnienia przez ten statek także funkcji transportowych w zakresie transportu morskiego. Wątpliwości, co do prawidłowego ustalenia przez organy funkcji realizowanych przez ww. statek uzasadnia fakt, że skarżący przedłożył w postępowaniu podatkowym dokumenty mogące wskazywać, że ww. statek wykorzystywany jest w transporcie międzynarodowym. W świetle tych wniosków w rozpoznanej sprawie konieczne było poczynienie przez organ dodatkowych ustaleń faktycznych pozwalających na zweryfikowanie przedłożonych przez skarżącego dokumentów i ustalenie, czy ww. statek rzeczywiście pełnił funkcje transportowe w zakresie transportu międzynarodowego, jak wskazywał skarżący, do transportu różnorodnych towarów w znacznych ilościach, czy przemieszczanie się tego statku miało na celu przewóz osób i towarów, czy też wynikało wyłącznie z konieczności zaopatrywania platform wiertniczych. Wobec tego należało stwierdzić, że zasadnie Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiło naruszenie wskazanych przez Sąd przepisów Ordynacji podatkowej, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Stanowiska powyższego nie zamienia okoliczność wielokrotnie podkreślana przez kasatora, że w sprawie ma zastosowanie art. 22 § 2 a O.p. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p., jak słusznie wskazał Sąd I instancji, nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Nie oznacza to jednak, że organ zwolniony jest z obowiązku weryfikacji i dokonania oceny przedłożonych przez skarżącego dowodów, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Niewątpliwie organ nie rozpatrzył zebranego materiału dowodowego, nie odniósł się do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie informacji zawartych na stronach internetowych z pominięciem dowodów, które zostały przedłożone przez skarżącego.
Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.
Bez odniesienia się do dowodów przedłożonych przez stronę przedwczesne jest zajęcie stanowiska, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczność wykonywania pracy na statku w transporcie międzynarodowym. Stąd w tym kontekście należy odczytywać konkluzje Sądu, że: "Bezzasadnie tym samym organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy w transporcie międzynarodowym". Dlatego, pomimo pewnej niezbyt precyzyjnej wypowiedzi Sądu, biorąc pod uwagę wyżej przytoczone okoliczności, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że skoro Sąd I instancji uznał, że skarżący uprawdopodobnił, a wiec spełnił wymogi z art. art. 22 § 2a O.p., to konsekwentnie winien zobligować organ do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek, a nie nakazywać dalszego prowadzenia postepowania dowodowego. Jak już wyjaśniono powyższej Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie rozparzyły zebranego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do wszystkich dowodów przedłożonych przez skarżącego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z których wynikało, że ww. statek jest wykorzystywany w żegludze międzynarodowej do transportu różnorodnych towarów w znacznych ilościach. Stąd zasadnie Sąd I instancji uznał, że powyższe uchybienia organu uniemożliwiają weryfikację zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. Zatem ocena prawna i wskazania Sądu I instancji, co do dalszego postepowania, zobowiązujące organ do rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie (a w przypadku wątpliwości wezwanie skarżącego do przedłożenia stosownych dokumentów) i dania temu wyraz w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, w której stan faktyczny zostanie powiązany z analizą prawną, nie narusza wbrew zarzutom skargi kasacyjnej art. 153 p.p.s.a.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w pkt 2 okazały się chybione.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważa zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z protokołu rozprawy Sąd I instancji na podstawie 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód w postaci dokumentu tj. tłumaczenia manifestu załączonego do pisma z dnia 8 września 2022 r. Nie ma jednak podstaw do twierdzenia, że naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To bowiem nie wynik "przeprowadzonego" przez Sąd I instancji "uzupełniającego postępowania dowodowego" przesądził ostatecznie o uchyleniu kontrolowanego rozstrzygnięcia, lecz ocena, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy na podstawie informacji zawartych na stronach internetowych z pominięciem dowodów, które zostały przedłożone przez skarżącego w postepowaniu podatkowym. W świetle powyższego, chociaż słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji winien ocenić dopuszczony na rozprawie dowód i dać temu wyraz uzasadnieniu wyroku, czego nie uczynił, uchybienie powyższe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wymaga również wyjaśnienia, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie kontrolowanego wyroku wolne jest od tego rodzaju deficytów i wad.
Podnieść także należy, że przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli oddalono skargę mimo niekompletnych akt sprawy, pominięto istotną część tych akt lub oparto orzeczenie na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Przepis ten nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy.
Niezależnie od powyższego zauważyć trzeba, że dowód w postaci Manifestu Ładunkowego załączonego przez skarżącego do pisma z dnia 8 września 2022 r., znajduje się w aktach sprawy (k. 2-8 akt postępowania odwoławczego), jak słusznie podniósł skarżący w piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2023 r., z tym jednak zastrzeżeniem, że dowód ten nie jest przetłumaczony na język polski. Jeżeli organ uznał, że konieczne jest tłumaczenie ww. dokumentu, winien wezwać skarżącego o przedłożenie stosownego tłumaczenia. Skoro tego zaniechał, nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut skargi, że organ nie dysponował tłumaczeniem manifestu na etapie postepowania administracyjnego.
Dodać należy, że załączona przez skarżącego przy piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2025r. decyzja organu odwoławczego z 24.05.2023 r., ograniczająca pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r., dotyczy innego okresu rozliczeniowego, niż będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Stąd nie mogła mieć istotnego wpływy na treść rozstrzygnięcia.
Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. , orzekł jak w sentencji wyroku.